|
ÖĞRENCİ EVİ İŞLETEN YÜKÜMLÜNÜN ELDE ETTİĞİ GELİRİN TİCARİ KAZANÇ MI,
GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI MI OLDUĞU HK.
Mülkiyeti ..., ... ve ... ...'ya ait 4 katlı, 7'si 6'şar, 3'ü 8'er ol-
mak üzere 10 daire ve 66 odalı gayrimenkulü öğrencilere kiralayan ve
elde edilen kira gelirini gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan eden
yükümlülerin 1993 yılından beri yürüttükleri bu faaliyetin ticari bir
organizasyon ve elde edilen gelirin de ticari kazanç hükmünde olduğu-
nun tespit edildiğinden bahisle belirlenen matrah farkı üzerinden adi
ortaklık kabul edilen işletme adına 1994 yılı Ocak dönemi için salınan
kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan
davayı; uyuşmazlığın çözümü için öncelikle yapılan faaliyetin, dolayı-
sıyla elde edilen gelirin ticari kazanç sayılıp sayılmayacağı ve tak-
dir olunan matrahın elde olunan hasılat olarak kabul edilip edilmeye-
ceği hususlarının irdelenmesi gerektiği, Gelir Vergisi Kanununun 2.
maddesinde, gayrimenkul sermaye iradı ile ticari kazancın, gelirin un-
surlarından sayıldığının, aynı Kanunun 70/1.maddesinde, binaların sa-
hipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri
veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen gelirlerin
gayrimenkul sermaye iradı, 37.maddesinde ise her türlü ticari ve sınai
faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğunun hükme bağlan-
dığı, bu maddeler uyarınca, gayrimenkul sermaye iradının sermaye mahi-
yetini iktisap eden bazı gayrimenkul hükmündeki servetlerin başkasının
istifadesine verilmesi karşılığında elde edilen iktisadi değerler ol-
duğu, binaların kısmen veya tamamen ya da boş veya dayalı döşeli şe-
kilde kiraya verilmesinden elde edilen gelirin gayrimenkul sermaye
iradı olarak kabul edildiği, günümüzde konut olarak kullanılan binala-
rın kiraya verilirken oda ve diğer müştemilatı ile birlikte tamamen
kiracının kullanımına terk edildiği, bu tür kullanımların Borçlar Ka-
nununca düzenlenen adi kira tipi olduğu, bundan elde edilen gelirin
irat sayılacağı, ancak, gayrimenkullerin yine bir bedel karşılığında
fakat bağımsız bölüm olarak değil, ortaklaşa umumun istifadesine su-
nulduğu hallerde, örneğin gayrimenkulün bir ticari organizasyon çerçe-
vesinde otel, motel, pansiyon, öğrenci yurdu şeklinde bir kimsenin is-
tifadesine sunulması halinde, kira akdinden sözetmenin mümkün olmadı-
ğı, bu tür faaliyetlerden elde edilen gelirin irat olarak değil, tica-
ri bir kazanç, faaliyetin yapıldığı yerin de ticari işletme olarak mü-
talaa edilmesi gerektiği, Gelir Vergisi Kanununda ticari kazancın her
türlü ticari ve sinai faaliyetten doğan kazanç olarak tanımlandığı,
ancak ticari ve sınai faaliyetin ne olduğunun belirtilmediği, bu ko-
nuda Türk Ticaret Kanununa atıfta bulunulmamışsa da bu Kanunun, Gelir
Vergisi Kanununun 37.maddesine aykırı olmayan hükümlerine göre ticari
ve sınai faaliyetin ne olduğunun ortaya konması gerektiği, Türk Tica-
ret Kanununa göre, ticarethane, fabrika yahut ticari şekilde işletilen
diğer müesseselerin ticari işletme olarak tarif edildiği, vergi huku-
kunda, Türk Ticaret Kanununda sözü edilen ticari işletmelere ait hü-
kümlerde sayılanlar dışındaki faaliyetlerden doğan kazançların da ti-
cari kazanç olarak değerlendirilebileceği, bunun için bazı unsurların
aranması gerektiği, ticari kazancın elde edildiği ticari işletmelerin,
sermaye, emek, müteşebbis üçlüsünün biraraya gelip belirli bir organi-
zasyon içinde bir gelir elde etmek amacıyla faaliyet gösterdiği, bu
tanıma göre, bir ticari işletmenin unsurlarının bir organizasyon içe-
risinde sermaye koyarak devamlı surette gelir sağlamayı hedeflediği, o
halde meri mevzuatta tanımlanmamış olsa dahi sayılan unsurlar çerçeve-
sinde bir gelir elde etmek amacıyla yapılan faaliyetlerin ticari faa-
liyet sayılacağı ve Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine
tabi olacağı, dosyanın incelenmesinden, yükümlülerin üç kardeş birlik-
te 1/3 hisse ile maliki oldukları 6'şar odalı 7 daire ile 8'er odalı 3
daire olmak üzere 66 oda ve 10 daireden müteşekkil 4 katlı binalarını
1993 yılı Kasım ayından itibaren ... Öğrenci Evi adı altında üniversi-
te öğrencilerine kira sözleşmesi yaparak kiraya verdikleri ve elde
edilen toplam kira gelirinden hisselerine düşeni gayrimenkul sermaye
iradı olarak beyan ettikleri, bu kira sözleşmelerine göre, her dairede
genelde 6-7 öğrencinin kaldığı ve dönemler itibariyle öğrencilerin ki-
ra bedeli ve genel giderler (elektrik, su, aydınlatma, yakıt) adı al-
tında bir ücret ve bu bedellerin ödenmesinin gecikmesi halinde ise ge-
cikme faizi ödemeyi taahhüt ettikleri, öğrencilerin okul sezonu bitti-
ğinde gayrimenkulden çıktıkları, ancak daha önceden binada kalmakta
iken ayrılan bir ya da birkaç öğrencinin ihbarı üzerine yapılan yokla-
ma ve inceleme neticesinde, sözkonusu gayrimenkulde ticari bir organi-
zasyon çerçevesinde, pansiyonculuk benzeri bir faaliyet yürütüldüğü,
dolayısıyla gayrimenkul sermaye iradı değil, ticari kazanç hükümleri-
nin uygulanması icabettiği görüşüyle faaliyetin başladığı 1993 yılı
ile 1994, 1995 ve 1996 yılları için ayrı ayrı re'sen matrah takdiri
yoluna gidildiğinin görüldüğü, bütün bu hususlarla vergi inceleme ra-
porlarının birlikte değerlendirilmesinden, sözkonusu faaliyetin 1994
ve 1995 yılında bir kazanç elde etmek gayesiyle oluşturulmuş ticari
bir organizasyon çerçevesinde yürütüldüğü ve tesisin işletme hüviye-
tinde olduğu sonuç ve kanaatine varıldığı, her ne kadar davacılar
idareye müracaatla yaptıkları faaliyetin mahiyetinin ne olduğunu sor-
muş ve verilen muktezada bu faaliyetin gayrimenkul kiralama faaliyeti
olduğu belirtilmişse de, davacı tarafından idareye başvuru sırasında
her daire için bir kişi adına yapılmış kira kontratı sunulduğundan,
idarenin sunulan bu belgeler karşısında faaliyeti gayrimenkul sermaye
iradı olarak tarif etmesinin olağan olduğu, kaldı ki, verilen mukteza
hale ilişkin olup gerçek durumun farklı olması halinde idarenin mukte-
za ile bağlı kalmasının düşünülemeyeceği, ancak ceza uygulamasında
dikkate alınabileceği, bu durumda davacıların 1993 yılında başlattığı
ve halen yürüttüğü bu faaliyetin 1994 ve devam eden dönemlere ilişkin
kısmının gayrimenkul kiralama faaliyeti olmadığı, bir işletme bünye-
sinde ticari bir organizasyon şeklinde yürütülen ve devamlılık arzeden
bir faaliyet olduğu, dolayısıyla ticari kazanç hükümlerine göre vergi-
lendirilmesi, 1993 döneminin ise diğer yıllara göre farklılık göster-
mesinden dolayı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığı,
faaliyet nedeniyle elde edildiği ileri sürülen hasılat ve bu hasılat
dikkate alınmak suretiyle re'sen takdir edilen katma değer vergisi
tarhiyatına gelince, davacılara ait binadan istifade ettikleri her iki
tarafça da kabul edilen 15 öğrencinin verdikleri ifadelere göre, söz-
konusu binanın ticari işletme şeklinde işletildiğinin açık olduğu, zi-
ra ifadelere göre en fazla 150 öğrencinin binada kaldığı belirtildiği-
ne göre, toplam öğrenci sayısının %10'una tekabül eden 15 kişinin hep-
sinin de (kaldı ki bazıları binadan ayrılmış ve diğerlerinden habersiz
ifade vermişlerdir.) "ifade vermeleri halinde davacıların kendilerini
mağdur edeceği"ni belirtmelerine rağmen riski göze alarak yalan beyan-
da bulunduklarının düşünülemeyeceği, öğrencilerin, binada kalan öğren-
ci sayısına, binanın kiralanış tarzına, sunulan hizmetlere ilişkin
ifadeleri aynı doğrultuda olup birbirini teyit eder mahiyette olmakla
birlikte, dönemler itibariyle ödediklerini belirttikleri yatak ücreti
ve genel giderlere ilişkin ifadelerde farklılıklar görüldüğü, dolayı-
sıyla öğrencilerin ücrete ilişkin bütünlük arzetmeyen ifadelerine iti-
bar etmenin mümkün olmadığı, diğer taraftan her ne kadar öğrenciler
binada dönemler itibariyle 150 ile 170 civarında öğrenci kaldığını
ifade ettiklerinden inceleme elemanı 1993 yılında 35, 1994 yılında
150, 1995 yılında ise 109 öğrenci kaldığını kabul etmişse de ortada
yapılan yoklama ile en fazla 109 öğrenci kaldığına dair somut bir tes-
pit mevcutken 1994 yılında öğrenci beyanlarından hareketle 150 kişi
kaldığını kabul etmenin hakkaniyete uygun düşmeyeceği, diğer taraftan,
öğrencilerin televizyon ve telefon hizmetinin bir bedel karşılığında
yapıldığını beyan etmeleri karşısında bu ifadeden televizyon ve tele-
fon ücretinin sadece yararlananlardan alındığının anlaşılması gerekti-
ği, inceleme elemanının ise hasılat hesaplarken, öğrenci ifadelerine
göre tespit ettiği birim ücret ile öğrenci sayısını çarptığını ve gay-
risafi hasılatı belirlediğini, işletmenin giderleri olacağını kabul
etmekle birlikte yapılan ya da yapıldığı kabul edilen giderleri, ayrı-
ca hesaplamak yerine, televizyon ve telefondan alınan ücretler ile de-
pozito adı altında ödenen ücretlerden karşıladığını, yükümlülerin baş-
ka gider yapmış olmasını düşünmediğini, dolayısıyla elde edilen hası-
latın safi hasılat olduğunu kabul ederek matrah tespit ettiğini, ancak
telefon ve televizyon hizmetlerinden herkesin yararlandığı ve ücret
ödediği söylenemeyeceğine ve diğer taraftan alınan depozitoların iade
edilmediği yönünde ciddi bir tespit de bulunmadığına göre bu kabil
tahsilatların yükümlülerin uhdesine geçtiği kabul edilerek yapılan gi-
derlere karşılık saymanın mümkün bulunmadığı, o halde, gerek her öğ-
renciden alınan aylık yatak ücreti ve genel giderler, gerek öğrenci
sayısı hususunda kabul görebilir net bir tespit yapılmaksızın muğlak
ifadelerden hareketle bir hasılat hesaplanarak işletmenin ısıtma ve
aydınlatma dışında yaptığı ya da yapması muhtemel giderler dikkate
alınmaksızın matrah takdir edilmesinin yerinde görülmediği, öte yandan
... tarihinde verilen ... nolu mukteza her ne kadar faaliyetin türünün
belirlenmesi açısından yükümlüler lehine değerlendirilmemişse de, yü-
kümlülerin bu muktezaya güvenerek defter tasdik ettirmediğinin, mal ve
hizmet alımlarına ilişkin harcamaları kaydetmediğinin, bu suretle in-
dirim imkanına sahip olduğu katma değer vergilerinden sarfinazar etti-
ğinin kabulünün hakkaniyet ve vergi adaletine uygun düşmeyeceği kana-
atine varıldığı, incelemeden maksatın, ödenmesi gereken vergilerin
doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğuna göre, faali-
yetin mahiyetinin tespitine ilişkin hususlar yerinde görülmekle bir-
likte, yeterli bilgi ve done olmadan tahmine ve kanaate dayalı ölçüt-
lerden hareketle hesaplanan matrahta yasal isabet bulunmadığı gerekçe-
siyle kabul ederek cezalı tarhiyatı terkin eden ... Vergi Mahkemesinin
... tarih ve ... sayılı kararının; müessesenin ticari işletme özelliği
taşıdığı, öğrencilerle kiralayan arasında ticari faaliyet bulunduğu,
vergi inceleme raporundaki hesapların gerçeği yansıttığı, öğrenci ifa-
delerinin doğru ve yeterli olduğu ileri sürülerek bozulması istenil-
mektedir.
Dosyanın incelenmesinden, yükümlülerin 1/3'er hisse ile sahip
oldukları altışar odalı yedi daire ile sekizer odalı üç daire olmak
üzere toplam 66 oda ve 10 daireden oluşan dört katlı binalarını, 1993
yılı Kasım ayından itibaren Başak Öğrenci Evi adıyla üniversite öğren-
cilerine kira sözleşmesi yaparak kiraya verdikleri ve elde edilen top-
lam kira gelirinden hisselerine düşeni gayrimenkul sermaye iradı ola-
rak beyan ettikleri, anılan kira sözleşmeleri uyarınca her dairede
altı-yedi öğrencinin kaldığı ve öğrencilerin, kira bedeli ve elektrik,
su gibi genel giderlerin ödenmesinin gecikmesi halinde gecikme faizi
ödemeyi taahhüt ettikleri, öğrencilerin okul sezonu boyunca taşınmazda
kaldıkları, daha önceden binada kalan birkaç öğrencinin ihbarı üzerine
yoklama yapıldığı, sonrasında yapılan vergi incelenmesinde, uyuşmazlık
konusu taşınmazda ticari bir organizasyon çerçevesinde, pansiyonculuk
benzeri bir faaliyet yürütüldüğü, dolayısıyla gayrimenkul sermaye ira-
dı değil, ticari kazanç üzerinden vergilendirilmeye gidilmesi icabet-
tiği görüşüyle faaliyetin başladığı 1993 yılından incelemenin yapıldı-
ğı 1996 yılına kadar olan dönem için ayrı ayrı matrah takdir edildiği,
re'sen takdir edilen bu matrah üzerinden cezalı katma değer vergisi
tarhiyatı yapıldığı ve bu tarhiyatın terkini için açılan davada, mah-
kemece, yükümlüler tarafından yürütülen faaliyetin bir kazanç elde et-
mek gayesiyle oluşturulmuş ticari bir organizasyon çerçevesinde yürü-
tüldüğü ve tesisin işletme hüviyetinde olduğu kanaatine varıldığı,
re'sen takdire gidilmesinin yerinde olduğu, ancak yeterli bilgi ve do-
ne olmadan tahmine ve kanaate dayalı ölçütlerden hareketle matrah tak-
dirinde isabet bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabul edildiği, vergi
mahkemesi kararının bozulması istemiyle Vergi Dairesi Müdürlüğünce
temyizen Danıştaya gelindiği anlaşılmıştır.
Vergi mahkemesince verilen kararın, yükümlü ortaklık tarafından
yürütülen faaliyetin, ticari faaliyet ve elde edilen gelirin de ticari
kazanç olarak nitelendirilmesine ilişkin kısmı yerinde olmakla birlik-
te, matrah tespitinin somut verilere dayalı olmadığı gerekçesiyle da-
vanın kabul edilmesinde isabet görülmemiştir.
Dosyada mevcut belge ve bilgilerin tetkikinden, vergi inceleme
elemanınca, yükümlüler tarafından işletilen binada önceden kalmış veya
halen kalmakta olan 15 öğrencinin ifadelerinden, yükümlülere ait banka
hesaplarından, yükümlüler ile öğrenciler arasında yapılmış kira söz-
leşmelerinden ve bizzat yükümlülerin ifadelerinden yararlanılarak ra-
por hazırlandığı görülmektedir, Bu hususların, matrah tespiti açısın-
dan yeterli veriler olduğu, ancak elde edilen gelirin daha sağlıklı
tespit edilebilmesi açısından bilirkişi incelemesi yaptırıldıktan son-
ra mahkemece bir karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
Öte yandan, elde edilen gelirin tespiti açısından yapılan mas-
rafların dikkate alınacağı kuşkusuz olmakla birlikte, katma değer ver-
gisi açısından durum farklılık arzetmektedir. Katma Değer Vergisi Ka-
nununun 29 ve 34.maddeleri uyarınca vergi indiriminden yararlanabil-
mek için Katma Değer Vergisi Kanunun 34.maddesinde verginin alış fatu-
rası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca göste-
rilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiğinden
ve olay da da, yükümlülerin yürüttükleri faaliyet dolayısıyla defter
tutmadıkları ve yaptıkları masraflara ilişkin belgeleri kanuni defter-
lere kaydetmedikleri sabit olduğundan, yaptıkları masraflar dolayısıy-
la katma değer vergisi indiriminden faydalanmalarına olanak bulunma-
maktadır. Bu nedenle yükümlü ortaklık tarafından ödenmesi gereken kat-
ma değer vergisi matrahının, indirimler dikkate alınmaksızın öğrenci-
lerden kira bedeli, genel giderler, vb.adı altında tahsil edilen meb-
lağlara göre hesaplanması ve tespit edilen bu miktar üzerinden katma
değer vergisi alınması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, ... Vergi Mah-
kemesinin ... tarih ve ... sayılı kararının bozulmasına karar verildi.
(MT/ES)
|