|
İNCELEME İLE BULUNAN KATMA DEĞER VERGİSİ MATRAH FARKI ÜZERİNDEN YAPI-
LAN TARHİYAT SIRASINDA DAHİLİ TEVKİFAT SALINMAMASI ANCAK, ZAMAN YÖNÜN-
DEN OLUŞAN VERGİ KAYBI NEDENİYLE SADECE KUSUR CEZASI KESİLMESİ GEREK-
TİĞİ HK.
Müstahsilden yaptığı zirai ürün alımlarını gerçeğe aykırı faturalarla
belgelendirerek haksız katma değer vergisi indiriminden faydalandığın-
dan bahisle yükümlü şirket adına Aralık 1986 dönemi için kaçakçılık
cezalı katma değer vergisi ve dahili tevkifat salınmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve 1992/30 sa-
yılı kararıyla; Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinde öngö-
rülen indirimden yararlanılması için teslim ve hizmetler dolayısıyla
düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergi-
sinin, gerçekten ödenmiş olması gerektiği, olayda, vergisi uyuşmazlık
konusu kütlünün çiftçilerden satın alındığına ilişkin kesin ve hukuken
geçerli bir tespit bulunmadığı gibi müteselsil sorumluluk için öngörü-
len koşulların da davacı şirket yönünden gerçekleşmediği, bir fatura-
nın gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşılabilmesi için tek yanlı beyan
ve tespitlerin yeterli olmadığı, uyuşmazlık döneminde davacı şirkete
tarımsal ürün satanların gerçek usulde vergi yükümlüsü olduğu, defter
tutup beyanname verdikleri, düzenledikleri faturaların, 213 sayılı Ya-
sanın fatura düzenine ilişkin hükümlerine uygun olduğu, satın alınan
ürün bedellerinin bir kısmının satıcı adına düzenlenen çeklerle öden-
diği, ... isimli şahıslardan alınan tarımsal ürün bedelleri tutarının,
davacı şirketin aynı dönemdeki toplam alışları içinde % 4,5 gibi çok
düşük bir oranı teşkil ettiği ve faturaların gerçeği yansıttığı sonu-
cuna varıldığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen ... Daire-
si, ... günlü ve 1994/4725 sayılı kararıyla; inceleme raporunda, ifa-
delerine dayanılarak gerçek bir satışı ifade etmeyen fatura düzenle-
dikleri tespit edilen ...'dan ihtilaflı dönemde alınan faturalarda
gösterilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılmasının mümkün
olmadığı, vergi mahkemesi tarafından, adı geçen kişilerden yapılan em-
tia alımlarının, tüm alımlar içinde % 4,5 gibi çok düşük bir oranı
teşkil ettiği ve faturaların gerçeği yansıttığı kabul edilerek tarhi-
yatın bu kısmının da kaldırılmasına karar verilmesinde yasaya uygunluk
görülmediği, dahili tevkifat aslının mükerrerlik teşkil edeceğinden
terkini, cezalı kurumlar vergisi tarh edilerek kesinleşmemiş ise dahi-
li tevkifat için kesilen cezanın zaman yönünden vergi ziyaı bulundu-
ğundan kusur cezasına çevirilmesi gerektiği gerekçesiyle, mahkeme ka-
rarının kısmen bozulmasına karar vermiş, anılan karara karşı vergi da-
iresi müdürlüğünün yaptığı karar düzeltme istemi reddedilmiştir.
Bozma kararına kısmen uyan ... Vergi Mahkemesinin tek hakimle
verdiği ... günlü ve 1996/186 sayılı kararla; davanın ilişkin bulundu-
ğu Aralık 1986 döneminde sadece ... isimli kişiden yapılan alımlar e-
leştirildiği ve tarhiyatın bu nedenle indirimi kabul edilmeyen vergi
tutarı üzerinden uygulandığı, uyuşmazlığın bu kişiden alınan iki adet
faturanın gerçeği yansıtıp yansıtmadığına, dolayısıyla bu iki faturada
gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılıp yapılamayaca-
ğına ilişkin olduğu, adı geçen şahsın ifadesinde, hiç alım satım yap-
madığını, verdiği gerçek bir emtia hareketine dayanmayan fatura karşı-
lığında, kilogram başına 50-60 kuruş vererek fatura temin ettiğini be-
lirttiğinden, faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna ulaşarak vergi
aslı ve ceza yönünden bozmaya uymuş, dahili tevkifat cezası yönünden
ilk kararında direnmiştir.
Direnmeye ilişkin hüküm fıkrasında; 5422 sayılı Kurumlar Vergi-
si Kanununun 40 ıncı maddesi uyarınca dahili tevkifatın, katma değer
vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanıp aynı yıl içinde ödendiği ve
ödendiği yıl için tahakkuk edecek gelir veya kurumlar vergisinden mah-
sup edilmek üzere yapılan peşin bir ödeme olduğu, geçmiş dönemlerle
ilgili olarak ikmalen veya resen yapılan vergilendirmelerde ayrıca da-
hili tevkifat hesaplanacağı öngörülmediği gibi cari vergilendirme dö-
nemindeki işlemler üzerinden yapılan dahili tevkifatın izleyen dönem-
lere ait kurumlar vergisinden mahsup edileceğine ilişkin herhangi bir
hükme yer verilmediğinden, kaçakçılık cezalı dahili tevkifatta yasal
isabet görülmediği, öte yandan, 1986 yılına ait kurumlar vergisi be-
yannamesinin 1987 yılında verilmiş olması nedeniyle ikmalen salınan
dahili tevkifatın, 1986 yılı kurumlar vergisinden mahsup edilmesi müm-
kün olmadığından, mükerrerliğe yol açtığı, kaldı ki, uyuşmazlık dönemi
için davacı şirket adına ikmalen veya resen cezalı kurumlar vergisi
salınmadığı anlaşıldığından dahili tevkifatın geç ödenmesinden de söz
edilemeyeceği gerekçesiyle ilk kararının dahili tevkifata ilişkin hü-
küm fıkrasında direnmiştir.
Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edil-
miş ve inceleme raporu doğrultusunda yapılan cezalı tarhiyatın aynen
onanması gerektiği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Temyiz merciinin bozma kararı üzerine, bu karara uyulmaksızın
vergi mahkemesi hakimlerinden biri tarafından verilen karar, ısrar ka-
rarı niteliğinde olduğundan bu karara karşı yapılan temyiz başvurusu-
nun Kurulumuzca incelenmesi 2575 sayılı Danıştay Kanununun 38 inci
maddesinin gereğidir.
Müstahsilden yaptığı zırai ürün alımlarını gerçeğe aykırı fatu-
ralarla belgelendirmek suretiyle haksız katma değer vergisi indirimi
uyguladığından bahisle yükümlü şirket adına yapılan katma değer vergi-
si tarhiyatına bağlı olarak uygulanan dahili tevkifata kusur cezası da
uygulanamayacağı yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı vergi dairesi
müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
193 sayılı Yasanın 94 üncü maddesinin (B) fıkrasında, dahili
tevkifatın, yıllık gelir ve kurumlar vergisinden mahsubuna olanak ta-
nınmıştır. Olayda, 1987 yılına ilişkin beyannamenin verilip, gerekli
tahakkukların ve tahsilatın yapılmasından sonra, inceleme ile ortaya
çıkarılan 1986 yılına ilişkin katma değer vergisi matrah farkı üzerin-
den hesaplanan dahili tevkifatın mahsubuna olanak kalmamakla birlikte,
söz konusu dahili tevkifatın, zamanında tahakkuk ettirilmemesinden
vergi kaybı doğduğu da açıktır.
Vergi Usul Kanununun vergi cezalarını düzenleyen hükümlerinde,
kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezalarının kesilebilmesi, vergi ziyaı
koşulunun varlığına bağlanmıştır. Aynı Yasanın 341 inci maddesinde i-
se, vergi ziyaı, mükelleflerin veya sorumluların vergilendirme ile il-
gili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getir-
mesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik
tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmıştır. Her ne kadar mahsup imkanı
kalmadığı için dahili tevkifatın kaldırılması gerekmekte ise de, dahi-
li tevkifatın zamanında tahakkuk ettirilmemesinden doğan vergi kaybı
nedeniyle kusur cezası kesilebileceği gözardı edilerek kesilen cezanın
tamamen kaldırılması yolundaki ısrar kararının bu husustaki hüküm fık-
rası yasaya uygun bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin ka-
bulüyle ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve 1996/186 sayılı direnme
kararının bozulmasına, karar verildi.
K A R Ş I O Y
X- Uyuşmazlık konusu olaya ilişkin davada vergi mahkemesi kuru-
lunun verdiği karar, temyiz merciince bozulmuştur. Bozma kararı üzeri-
ne davayı yeniden inceleyen mahkeme hakimi tarafından, ilk kararda ıs-
rar edilmiştir.
Her ne kadar bozma kararı üzerine, işin yeniden incelenmesi
safhasında değişen usul hükmü gereğince dava konusu uyuşmazlık mikta-
rına göre uyuşmazlığın çözümü tek hakime ait ise de, usul hükümlerinde
yapılan ve kamu yararının bir gereksinimini karşılamak üzere yürürlüğe
konulması nedeni ile derhal uygulanması gereken değişikliklerin tamam-
lanmış yargılama safhalarına etki edebileceği hukuken kabul edilemez.
Mahkeme heyetince verilen kararın Danıştay görevli dairesince bozulma-
sı üzerine gerekli inceleme, bu yargılama safhalarının eski usul hü-
kümlerine göre tamamlanmış olması nedeni ile ancak yine mahkemece ya-
pılabilir.
Uyuşmazlık miktarına göre, tamamlanmış yargılama safhaları göz
ardı edilerek, davanın tek hakim tarafından "ısrar" şeklinde karara
bağlanması ve bu kararın temyizen Vergi Dava Daireleri Kurulunda ince-
lenmesi usul hükümlerine uygun bulunmadığından, bu yönden karara kar-
şıyız.
XX- Dahili tevkifat uygulaması 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu-
nun 94. maddesinin (B) fıkrasında düzenlenmiş olup, 5422 sayılı Kurum-
lar Vergisi Kanununun mükerrer 40. maddesinde ise, kurumlar vergisi
mükelleflerinin de cari vergilendirme dönemi vergilerine mahsup edil-
mek üzere dahili tevkifat yapması öngörülmüştür.
193 sayılı Yasanın 94. maddesinde, dahili tevkifatın tarh, ta-
hakkuk ve ödenmesi ile dahili tevkifata ilişkin diğer hususlar hakkın-
da, dahili tevkifatın tarhına esas alınan tutarların ilgili bulunduk-
ları kanun hükümlerinin uygulanacağı ve cari vergilendirme dönemi i-
çinde elde edilen ticari, zirai, mesleki kazanç üzerinden 94. maddenin
(A) fıkrası uyarınca tevkif edilmiş bulunan gelir vergisinin ödendiği
belgelendirilmek kaydıyla ödenmesi gereken dahili tevkifattan mahsup
edileceği, mükelleflerin bu madde uyarınca dahili tevkifata ait ödeme-
leri, toplamının cari takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyanna-
mesi üzerinden hesaplanan gelir vergisinden fazla olması halinde ise
aradaki farkın izleyen dönemlere ilişkin olarak yapılması gereken da-
hili tevkifata ait ödemeye mahsup edileceği öngörülmüştür.
Maddede belirtildiği üzere cari vergilendirme dönemi ile ilgili
olarak verilen gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden he-
saplanan ve gelir ve kurumlar vergisinden mahsubuna cevaz verilen da-
hili tevkifat yükümlüler tarafından ödenen bir peşin vergi niteliğinde
olup, dahili tevkifat uygulaması ile ilgili düzenlemelerde vergi in-
celemeleri sonucunda geçmiş dönemlerle ilgili olarak ikmalen ve re'sen
matrah tespiti sonucu yapılacak tarhiyatlar nedeniyle de dahili tevki-
fat yapılacağına ilişkin bir hükme yer verilmemiştir. Dolayısıyla mah-
sup olanağı kalmayan dahili tevkifat uygulamasının mükerrerliğe neden
olacağı kuşkusuz olup, yapılan inceleme sonucu geçmişe yönelik dahili
tevkifat uygulamasının yasal dayanağı bulunmamaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda, kaçakçılık, ağır
kusur ve kusur cezalarının hangi hallerde kesileceği belirtilmiş olup,
söz konusu cezaların ortak özelliği bir vergi aslına bağlı olarak he-
saplanıp kesilmeleridir.
Yukarıda belirtilen nedenler karşısında, uyuşmazlık dönemi için
dahili tevkifat uygulanması söz konusu olamayacağına göre, vergi kay-
bından söz etmek de mümkün görülmediği ve dahili tevkifata ceza uygu-
lanmaması gerektiği görüşünde olduğumuzdan, dahili tevkifata kusur ce-
zası uygulanması yönünde oluşan karara katılmıyoruz.
(MT/ES)
|