|
1-) FATURA HARİCİNDE YÜKÜMLÜ ŞİRKETE MALINI PAZARLADIĞI FİRMALARCA
PRİM, ÖZEL İSKONTO, CİRO İSKONTOSU GİBİ İSİMLER ALTINDA YAPILAN ÖDEME-
LERİN KATMA DEĞER VERGİSİNE TABİ OLMADIĞI,
2-) KREDİ KULLANIMI NEDENİYLE BANKALARA ÖDENEN FAİZ KARŞIĞILI DEKONTLA
YAPILAN ÖDEMELERİN KDV KAPSAMINA GİRMEDİĞİ HK.
Uyuşmazlık, yükümlü şirketin 1985 yılına ilişkin defter ve belgeleri-
nin incelenmesi sonucu 1986 yılı Nisan dönemi için tarh ve tebliğ olu-
nan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi ile dahili tevkifatın terki-
ni isteğiyle açılan davayı; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun
1.maddesinin 1.bendinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest mes-
lek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer
vergisine tabi olduğunun belirtildiği, 8.maddenin 1/a bendinde, mal
teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işlemleri yapanların katma değer
vergisi mükellefi olduklarının hükme bağlandığı, aynı Kanunun 24.madde
sinin (c) bendinde de, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşit-
li gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü men
faat, hizmet ve değerlerin matraha dahil unsurlardan sayıldığının açık
landığı, mal satın alan ve satın aldığı malları tekrar satan yükümlü
şirkete malını pazarladığı firmalarca, satın alınan malların belirli
bir limiti aşması nedeniyle yıl sonu primi, özel iskonto veya ciro is-
kontosu adı altında dekontla yapılan ödemelerin 24.madde hükmü uyarın-
ca katma değer vergisine tabi olduğu, buna göre satın aldığı emtiayı
bir başkasına satarken elde etmiş olduğu prim ve iskontoyu satım bede-
line ilave ederek katma değer vergisi hesaplaması gerektiğinden prim
toplamının katma değer vergisi matrahına ilave edilmesinin yerinde ol-
duğu, diğer taraftan yükümlü şirketin yan kuruluşu olan Küpaş ve Küpak
A.ş.lerine vadeli mal satmak suretiyle kullandırılan kredi karşılığı
Küpaş A.Ş.nden 10.000.000 lira, Kübak A.Ş.nden 20.000.000 lira olmak
üzere toplam 30.000.000 lira tutarında finansman geliri elde edildiği-
nin saptandığı, yıl sonu itibariyle yapılan bu ödemenin, satılan emtia
nın satış bedeline ilave edilmesi gereken bir hasılat sayılacağından
ve alıcı yönünden de maliyet unsuru olduğundan, katma değer vergisine
tabi tutulmasında bir usulsüzlük bulunmadığı, örtülü kazançtan doğan
matrah farkına gelince, yükümlü şirketin, Küpaş ve Kübak A.Ş.lerine
yıl içinde maliyet bedeli üzerinden emtia satışı yaptığının saptandı-
ğı, kar sağlanmadan bir emtianın satışının ticari teamüle aykırı oldu-
ğu, emsali firmalardan %3 kar elde edildiği saptandığından sözü edilen
şirketlere yapılan satışlardan da bu nisbette kar elde edilmiş sayıla-
cağı kabul edilmiş ise de, 21.342.396 lira prim geliri kardan sayılaca
ğından anılan primden şirketlere yapılan satışlara isabet eden mikta-
rın %3 olarak kabul edilen kar yüzdesinin %0,9'una tekabül ettiğinin
ve uygulanması gereken nisbetin 2,1 olduğunun görüldüğü, bu durumda
%0,9'a isabet eden 795.510 lilranın %3 nisbete göre hesaplanan 8.839.
096 liradan mahsubundan sonra geriye kalan 8.043.586 liranın örtülü
kazanç sayılması ve katma değer vergisi matrahına eklenmesi gerektiği,
yeniden hesaplanan katma değer vergisi, dahili tevkifatın matrahı oldu
ğundan, bu hususta ayrıca izahata gerek görülmediği, ülkemizde Katma
Değer Vergisi Kanununun uygulanmasına yeni başlanldığından ve saptanan
matrah farkı defter, belge ve beyannamelerin incelenmesi sonucu ortaya
çıkarıldığından hem katma değer vergisine hem de dahili tevkifata ka-
çakçılık veya ağır kusur cezası değil, kusur cezası uygulanabileceği
gerekçesiyle kısmen kabul ederek, prim ve finansman gelirlerinden do-
ğan farkı aynen, örtülü kazançtan doğan farkı değişiklikle onayan ve
kaçakçılık cezasını kusur cezasına dönüştüren Vergi Mahkemesi kararı-
nın bozulması isteğinden ibarettir.
Uyuşmazlığa neden olan tarhiyatın kaynağının, yükümlü şirketçe malını
satın aldığı firmalarca ödenen primden, kredi kullandırılması nedeniy-
le sağlanan finansman gelirinden ve yan kuruluşu olan şirketlere mali-
yet fiyatına emtia satışından doğan örtülü kazançtan oluştuğu dosyanın
incelenmesinden anlaşılmıştır.
Temyiz edilen Vergi Mahkemesi kararının tarhiyatın örtülü kazançtan do
ğan kısmına ilişkin hükmü ile bu kısımla sınırlı olmak üzere kaçakçı-
lık cezasının kusur cezasına dönüştürülmesine ilişkin hükmü, dayandığı
hukuki ve kanuni nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, ileri
sürülen iddialar sözü geçen kararın buna ilişkin hükümlerini kusurlan-
dıracak nitelikte görülmemiştir.
Diğer taraftan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1.maddesinde,
ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde
yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı ile di-
ğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine
tabi olduğu hükme bağlanmış, 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı,
faiz, prim gibi çeşitli gelirler matraha dahil unsurlar arasında sayıl
mış, 25.maddesinde de, teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri
vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların
katma değer vergisi matrahına dahil olmadığı açıklanmıştır.
Bu durumda, ciro iskontosu, yıl sonu iskontosu, hasılat primi gibi ad-
larla anılan ödemelerin niteliğinin ve Katma Değer Vergisi Kanunundaki
yerinin belirlenmesi gerekmektedir.
İnceleme raporunda, yükümlü şirkete yapılan ödemeler iskonto olarak ni
telendirilmiş ve bir hizmetin karşılığı olduğu kabul edilmek suretiyle
katma değer vergisi matrahına alındığı görülmüştür. Vergi mahkemesince
ve buna ilişkin olarak yapılan tarhiyatın yukarıda sözü edilen 24. ve
25.madde hükümleri uyarınca katma değer vergisi kapsamına girdiği ka-
bul edilmek suretiyle onanmasına karar verilmiştir.
Bu durumda, sözü edilen maddelerde yer alan prim ve iskonto deyimleri-
nin ne anlama geldiğinin açıklığa kavuşturulması gerekli görülmüştür.
İskonto, satıcının alıcıya belli bir miktarın üzerinde mal alması ha-
linde birim fiyat ya da toplam satış tutarı üzerinden belli bir oranda
yapılan bir indirim olup, malın satın alınması esnasında satın alan le
hine uygulanacağı ve faturada gösterileceği tartışmasızdır. Yükümlü
şirkete yapılan ödeme ise, satın alınan malla ilgili olmayıp satın alı
nan malın tekrar satılmasıyla ve bu satışın miktarıyla ilgilidir. Yü-
kümlü şirkete malın satılması anında bir indirim yapılmadığı açıktır.
Bu nedenle sözü edilen ödemenin, iskonto olarak kabulüne olanak yok-
tur.
Prim ise, yazılı ya da sözlü bir anlaşmaya veya bu primi ödeyecek ola-
nın tek yanlı olarak belirlediği koşullara uygun şekilde başarılmış
bir iş ya da hizmet karşılığı yapılan ödeme olarak tanımlanabilir.
3065 sayılı Kanunun 4.maddesinde hizmet, bir şeyi yapmak, işlemek, mey
dana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek muhafaza etmek, hazırla
mak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmayı taahhüt etmek şeklin-
de açıklanmıştır. Bu açıklamaya göre, yapılan işin "hizmet" sayılabil-
mesi için doğrudan doğruya ve münhasıran muhatap için yapılmış olması
gerekmektedir.
Olayda, yapılan iş bu maddede sayılanlar arasında yer almadığı gibi
alıcının (yükümlünün) satın aldığı malı belli bir miktarın üzerinde
satması, doğrudan doğruya ve münhasıran satıcı için yapılmış bir hiz-
met niteliğinde değildir. Toptan gıda maddesi ticareti yapan yükümlü
şirket öncelikle kendi yararı gereği satışlarda yüksek ciro yapmak ama
cı taşır. Malını satın aldığı firmaya hizmeti dolaylıdır. Koşulların
gerçekleşmesi halinden bundan ödemeyi yapan satıcının da yararlanacağı
tabiidir. Bu nedenle yapılan ödeminin prim sayılması da mümkün değil-
dir.
Kaldı ki, katma değer vergisi yansıtılabilir bir vergi olup, nihai tü-
keticinin üzerinde kalacak şekilde düzenlendiği tartışmasızdır. Yapı-
lan ödemenin hizmet karşılığında elde edilen bir prim olduğu kabul
edilse dahi, nihai tüketici durumunda olmayan yükümlü şirketçe, kendi-
ne yapılan ödemeden dolayı ödenecek katma değer vergisinin indirim ko-
nusu yapılacağı ve vergi yükünün kendi üzerinde kalmayacağı açıktır.
Bu durumda, fatura haricinde yükümlü şirkete malını pazarladığı firma-
larca prim ve benzeri isimler altında yapılan ödemelerin katma değer
vergisine tabi tutulmasında yasal isabet görülmemiştir.
Uyuşmazlık konusu tarhiyatın finansman gelirine ilişkin kısmına gelin-
ce; evvelce de belirtildiği üzere, 3065 sayılı Kanunun 1.maddesinde,
verginin konusunu teşkil eden işlemler sayılmış, 4.maddesinde, hizme-
tin tanımı yapılmış, 5.maddesinde, vergiye tabi bir hizmetten işletme
sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların yararlandırılma-
sı hizmet olarak kabul edilmiş, aynı Kanunun 20.maddesinde de, teslim
ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden
bedel olduğu ve bedel deyiminin malı teslim alan veya kendisine hizmet
yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığın
da her ne suretle olursa olsun alınan ve para ile temsil edilebilen
menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği hükme bağlanmış-
tır.
Olayda, yükümlü şirketin kendi adına açılmış bulunan banka kredisinin
Küpaş ve Kübak A.Ş.lerine kullandırıldığı ve banka tarafından yükümlü
şirket adına tahakkuk ettirilen faizin Küpaş ve Kübak A.Ş.leri tarafın
dan yükümlü şirket adına dekont edildiği, bu hususun dekontların üzeri
ne de yazıldığı dosyanın incelenmesinden anlaşılmıştır.
Bu nedenle, yasanın öngördüğü anlamda bir hizmet bulunmadığı gibi, bu
hizmetin karşılığı bir menfaat da doğmadığından ve inceleme raporunda
da bu durumun aksine bir açıklama bulunmadığından finansman geliri el-
de edildiğinden bahisle bun ilişkin tarhiyatın onanması da hatalı ol-
muştur.
Temyiz konusu mahkeme kararının dahili tevkifata ilişkin kısmı incelen
diğinde, katma değer vergisinin dahili tevkifatın matrahı olduğunun ve
bu hususta ayrıca izahata gerek olmadığının belirtildiği görülmekte
ise de, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesinin dahili tevki-
fata ilişkin 3.fıkrasında, mükelleflerin bu madde uyarınca dahili tev-
kifata ait ödemelerinin toplamının cari takvim yılına ait yıllık ge-
lir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup
edileceği hükme bağlanmış, 5422 sayılı Kanunun mükerrer 4.maddesinde
de, Gelir Vergisi Kanununun dahili tevkifata ilişkin hükümlerinin ku-
rumlar vergisi mükellefleri hakkında da uygulanacağı belirtilmiştir.
Bu hüküm uyarınca, 1986 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde
beyan edilen kurumlar vergisinden tahakkuk etirrilen dahili tevkifatın
mahsup edilip edilmediğinin araştırılması ve mahsup edilmediğinin sap-
tanması halinde sözü edilen dahili tevkifatın terkini gerekir.
Ancak, dahili tevkifatın doğması halinde, mahsup edilmiş olsun veya
olmasın tarhiyata kusur cezası uygulanması gerekir.
Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyiz isteminin reddine, yükümlü
temyiz isteminin kısmen kabulüne, 17.6.1987 gün ve 1987/350 sayılı De-
nizli Vergi Mahkemesi kararının örtülü kazançtan doğan tarhiyata iliş-
kin hükmünün onanmasına, prim ve finansman gelirlerine ilişkin hükümle
ri ile dahili tevkifata ilişkin hükümlerinin bozulmasına karar veril-
di.
KARŞI OY:
Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesinin yürürlükten kaldırılan (B) fıkra
sı, gerçek usulde gelir vergisine tabi bir kısım kişilerin,fıkrada ya-
zılı ödeyecekleri vergilerin, fıkradaki nispetlere göre dahili tevki-
fat yaparak vergi dairesine ödeyeceklerini, ödedikleri bu vergiyi yıl-
lık gelir vergilerinden mahsup edeceklerini amirdir.
Bu duruma göre, dahili tevkifat olarak, vergi dairesine ödenen meblağ,
yıllık gelir vergisinin tamamını veya bir kısmını teşkil etmektedir.
Nitekim, A fıkrasına göre ödenmiş olan gelir vergileri dahili tevkifat
tan, ödenmiş bulunan dahili tevkifat da yıl sonunda hesaplanan gelir
vergisinden mahsup edilecektir.
Maddede, dahili tevkifat işleminin "vergi olduğu yolunda bir hüküm yok
tur.
Vergi cezası, vergi ziyaı olması halinde kesilir. Dahili tevkifat adı
altında bir vergi veya bir vergi kanunu olmadığına göre böyle bir ver-
gi cezası da kesilemez.
Maddenin (B) fıkrasında yazılı vergilerin hiç ödenmemiş veya noksan
ödenmiş olan vergilerin cezalı olarak alınacağı tabiidir. Ödenmemiş
olan bu vergilerin dahili tevkifatı için ayrıcı kaçakçılık veya kusur
cezası uygulanamaz. Ancak ödemenin gecikmesinden dolayı gecikme zammı
uygulanabilir.
Bu nedenle ödenmeyen dahili tevkifata ceza uygulanması gerektiği yolun
da verilen çoğunluk kararına karşıyım.
(DAN-DER; SAYI:88) BŞ/SE
|