TÜRK TİCARET KANUNUNUN 152.MADDESİNDE NEVİ DEĞİŞTİRMEDE YENİ ŞİRKET,
ESKİ ŞİRKETİN DEVAMI KABUL EDİLDİĞİNDEN, KOLLEKTİF ŞİRKETİN ANONİM ŞİR
KETE DÖNÜŞÜMÜNDE TÜM AKTİF VE PASİFİN DEVRİNDE, 3065 SAYILI YASA ANLA-
MINDA BİR TESLİMİN VARLIĞININ KABUL EDİLEMEYECEĞİ HK.
Yurtiçi ve yurtdışında turistik tesis yatırım ve işletmeciliği ile
acentalığı yapmak üzere 26.2.1986 gününde kurulan kollektif şirket,
3.9.1987 gününde yasal süreci tamamlayarak anonim şirkete dönüşmüştür.
Dönüşüm sırasında, Ticaret Kanununun buyurucu kuralından dolayı kollek
tif şirket özsermayesine, yetkili Asliye Hukuk Mahkemesince değer bi-
çilmiş ve bu miktar üzerinden ortaklara pay verilmesi kararlaştırılmış
tır.
Dönüşüm yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen inceleme ra
porunda; arazi ve arsalar için değerleme yapılmış olması nedeniyle Ge-
lir Vergisi Kanununun 81.maddesinden ve dolaylı olarak da Katma Değer
Vergisi Kanununun 17.maddesinin (4/C) fıkrasından yararlanılamayacağı
görüşüyle ortaklık adına resen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi
salınması önerilmiş ve uygulanmıştır.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen vergi mahkemesi vergi aslını
onamış, kesilen kaçakçılık cezasını ağır kusura çevirmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi ise
K:1993/3393 sayılı kararıyla vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemi-
ni reddetmiş, yükümlü istemini kabul ederek kararı bozmuştur.
Bozma kararında; Gelir Vergisi Kanununun 81.maddesindeki düzenlemeyle
ferdi işletmelere vergi avantajı tanınarak şirketleşmenin özendirildi-
ği, maddenin gerekçesinde de bu amacın belirtildiği, aktif ve pasifin
devralan şirket bilançosuna aynen geçirilmesi ifadesinden, devreden
şirket veya işletmenin bilançosundaki unsurların bir bütün olarak geçi
rilmesinin anlaşıldığı, bunların tümü ya da bir kısmına değer biçilme-
si nedeniyle madde hükmünün ihlalinden söz edilemeyeceği, aynı zamanda
80.maddenin istisnasını oluşturan bu durumun, 3065 sayılı Yasanın
17/4-C maddesinin de uygulanmasını gerektirdiği bu nedenle tarhiyatın
yasaya uygun görülmediği açıklanmıştır.
Bozma kararına uymayan Antalya Vergi Mahkemesi K:1994/376 sayılı kara-
rarında; 3065 sayılı Yasanın 17. ve Gelir Vergisi Kanununun 81.maddele
rinde, ferdi bir işletmenin sermaye şirketine dönüşmesi nedeniyle doğa
cak değer artışının vergi dışı tutulmasının üç koşula bağlandığı, bu
koşullardan birinin, ferdi işletmenin bütün aktif ve pasifiyle dvrolun
ması olduğu, bütün olarak devirin ise parasal miktar olarak aynen dev-
ri ifade ettiği, Ticaret Kanunundaki zorunluluktan dolayı değer takdi-
ri yapılmasına dayanılarak, vergi hukukuna ait anlaşmazlıkların çözü-
münde ticaret hukuku ilkelerinin uygulanamayacağı, aynı nedenle salı-
nan cezalı gelir vergisini vergi aslı yönünden onayan kararlarının da
temyiz merciince onandığı gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Turistik tesis yatırım ve işletmeciliği yapmak üzere 26.2.1986 gününde
kurulan ve 3.9.1987 gününde; aktifinde kayıtlı taşınmazları, Ticaret
Kanunu hükümleri ve hukuk mahkemesi kararına göre biçilen değerle ve
diğer tüm aktif ve pasifiyle anonim şirkete dönüşen kollektif şirketin
vergilendirilmeyen değer artışı kazançlarını düzenleyen Gelir Vergisi
Kanununun 81. ve Katma Değer Vergisi Kanununun 17.maddesinin (4/C) fık
rası hükümlerinden yararlanamayacağı sonucuna varılarak adına uygula-
nan cezalı tarhiyatı, kaçakçılık cezasını ağır kusura çevirmek suretiy
le değişiklikle onayan vergi mahkemesi direnme kararı, taraflarca tem-
yiz edilmiştir.
Katma Değer Vergisi Kanununun "Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Di
ğer İstisnalar" başlıklı 17.maddesinin 4.bendinin (C) fıkrasında, Ge-
lir Vergisi Kanununun 81. ve Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 39.madde
lerinde belirtilen işlemler, katma değer vergisinden müstesna tutulmuş
tur. Bu kuralın uygulanabilmesi, katma değer vergisine konu olabilecek
bir teslim veya hizmetin varlığına bağlıdır.
Türkiye'de yapılan hangi işlemlerin, katma değer vergisine konu teşkil
edeceği, 3065 sayılı Yasanın 1.maddesinde sayılmıştır. Teslim ve tes-
lim sayılan haller ile hizmet ve hizmet sayılan hallerin belirtildiği
2,3,4 ve 5.maddeler ise 1.maddeyi tamamlamak üzere öngörülmüştür.
Bir kollektif şirketin, nevi değiştirerek tüm aktif ve pasifiyle ve ay
nı ortaklarla anonim şirkete dönüşmesinde, 2.maddedeki anlamda bir tes
limin bulunmadığı açıktır. Bu dönüşümün teslim sayılan haller kapsamın
da olup olmadığının ise 3.maddenin (a) fıkrası kuralına göre değerlen-
dirilmesi gerekmektedir. Fıkrada, vergiye tabi malların her ne suretle
olursa olsun vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çe-
kilmesi, teslim sayılmıştır
Ticaret Kanununun 152.maddesinde, bir ticaret şirketinin nevi değişti-
rerek diğer bir ticaret şirketine dönüşmesinde yeni şirketin, eski şir
ketin devamı olduğu ifade edildiğinden bu tür dönüşümlerde yeni şirket
le eski şirket arasında hukuki ve ekonomik ayniyet ve işletmede devam-
lılığın bulunduğu kabul edilmelidir. Bu suretle nevi değiştirmede bir
"halefiyet ilişkisi" de söz konusu değildir.
Ticaret Kanununun 152.maddesi uyarınca yapılan nevi değiştirmede taşın
mazların tapuda devredilmesi değil, sadece malikin ünvan değişikliği
yapılmak gerekeceğinden herhangi bir mal varlığı intikali olmadığı
için katma değer vergisine tabi bir "teslim" den veya yasada teslim sa
yılmış olan işletmeden bir değerin çekilmesinden de söz edilemez. Bu
nedenle davacı tarafından yapılan işlem, katma değer vergisinin konusu
dışında kalmaktadır.
Verginin konusunu oluşturan bir işlem olmadıkça yasada yer alan bir is
tisna hükmünün uygulanmasına olanak bulunmadığından, vergi asılının
onanması yönündeki ısrar hükmü yasaya uygun görülmemiştir.
Vergi mahkemesinin ilk kararıyla ağır kusur cezasına çevirilen kaçakçı
lık cezasının yasaya uygun düştüğünü ileri sürerek kararın bu konudaki
hükmünün bozulmasını isteyen vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemi,
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin K:1993/3393 sayılı kararıyla reddedilmiş
ve bu hüküm karar düzeltme istemine konu yapılmaksızın kesinleşmiştir.
Aynı kararla vergi aslının onanmasıyla ilgili hüküm fıkrasının diğer
yan lehine bozulması üzerine verilen ısrar kararının varlığına dayanı-
larak, evvelce kesinleşmiş hüküm fıkralarının yeniden temyiz inceleme-
sine tabi tutulmasına olanak bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle, vergi dairesi müdürlüğü isteminin reddine, yükümlü iste
minin kabulü ile Antalya Vergi Mahkemesinin 12.4.1994 günlü ve 1994/
376 sayılı kararının vergi aslını onayan ve cezayı ağır kusura çeviren
hüküm fıkralarının bozulmasına karar verildi.
KARŞI OY:
Uyuşmazlık, anonim şirkete ayni sermaye olarak konulan arsa ve arazi
değerinin ticaret mahkemesi kararıyla rayice göre saptanması üzerine
ferdi işletmenin sermaye şirketine dönüşmesi halinde ferdi işletmenin
tüm aktif ve pasifiyle aynen geçirilmesi koşuluyla ilk işletme bünye-
sinde oluşan kazancın vergilendirilmemesini öngören Gelir Vergisi Kanu
nunun 81.maddesinin (2) ve (3) işaretli bentlerine uyulmadığı, bunun
sonucu olarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17.maddesinin
4/C bendinde yazılı istisnadan yararlanılamayacağı nedeniyle uygulanan
cezalı katma değer vergisinden kaynaklanmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "Verginin Konusunu Teşkil
Eden İşlemler" başlığını taşıyan 1.maddesinin (1) numaralı fıkrasında,
ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde
yapılan teslim ve hizmetler vergi kapsamına alınmış, Kanunun 2.madde-
sinde teslim, 3.maddesinde ise teslim sayılan haller zikredilmiştir.
Nevi değiştirmek suretiyle anonim şirkete dönüşen kollektif şirkete
ait tüm aktif ve pasif değerler anonim şirkete intikal etmiş ve kollek
tif şirket varlığı sona ermiş bulunmasına göre Katma Değer Vergisi Ka-
nununun yukarıda sözü edilen hükemlerine göre ticari faaliyet çerçeve-
sinde cereyan eden bir teslimin mevcudiyeti kabul edilmek gerekir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 17.maddesinin "Diğer İstisnalar" başlık-
lı 4/C bendinde, Gelir Vergisi Kanununun 81. ve Kurumlar Vergisi Kanu-
nunun 37 ve 39.maddelerine atıf yapılmak suretiyle istisnanın koşulla-
rı belirlenmiştir. Buna göre, ancak Gelir Vergisi Kanununun 81.maddesi
ile Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 39.maddesinde belirtilen işlemle-
rin Katma Değer Vergisi Kanununun 17.maddesinin 4/C bendinden yararlan
ması mümkün olabilecektir.
Bu şekildeki düzenleme, kanun koyucunun kollektif bir şirketin nev'i
değiştirerek anonim şirkete dönüşümünü yukarıda belirtilen hükümler
doğrultusunda ticari faaliyet çerçevesinde bir teslim saymak suretiyle
katma değer vergisi mükellefiyeti kapsamında düşündüğünü, ancak madde-
de öngörülen koşulların gerçekleşmesi halinde istisna hükmünün uygula-
nabileceğini açıkca ortaya koymaktadır.
Şu hale göre bu tür bir anlaşmazlıkta irdelenmesi gereken husus, nev'i
değiştirmek suretiyle anonim şirkete dönüşen bir kollektif şirket yö-
nünden maddede öngörülen koşulların gerçekleşip gerçekleşmediğinin sap
tanmasıdır.
Kararda benimsenen görüşün kabulü halinde, Katma Değer Vergisi Kanunu-
nun 17.maddesinin 4/C bendinin maddede yer alış nedeni izahsız kalmak-
ta, ayrıca hükmün uygulanması da olanaksız hale gelmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda belirtilen hükümlerine olduğu
kadar kanunkoyucunun amacına aykırılığı açık bulunan bu görüşe katıl-
mak hukuken mümkün olamayacağından karara karşıyız.
(DAN-DER; SAYI:91)
BŞ/ES