|
YILLARA YAYGIN TAAHHÜT İŞİNDE, İŞİN KISIM KISIM TESLİMİNDE, VERGİYİ DO
ĞURAN OLAYIN HAKEDİŞ RAPORUNUN ONAY TARİHİ OLDUĞU HK.
Mütaahhitlik işiyle uğraşan adi ortaklığın 1988 yılı hesaplarının ince
lenmesi sonucu düzenlenen rapora dayanılarak 1988/Temmuz dönemi için
salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisini; 3065 sayılı Kanunun
10.maddesinin (a) ve (c) bentleri açıklandıktan sonra, aynı Kanunun 4.
maddesine göre hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal itha-
latı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin, bir şeyi yapmak, iş
lemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza et-
mek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt
etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği, bu tanımlamaya göre, malzeme
si kısmen veya tamamen yüklenicilere ait olmak üzere yapılan inşaat ve
taahhüt işlerinin hizmet niteliği taşıdığı, hizmetin hangi tarihte ya-
pılmış sayılacağı konusunda Katma Değer Vergisi Kanunununda açık bir
hükme yer verilmemiş olmakla birlikte, "İşlemlerin Türkiye'de yapılma-
sı" başlıklı 6.maddesinin (b) bendinde, hizmetin Türkiye'de yapılması,
değerlendirilmesi ve hizmetten Türkiye'de faydalanılması koşulları ile
işlemin Türkiye'de yapılmış sayılacağı, maddenin parantez içinde yer
alan hükmü ile değerlendirmenin Gelir Vergisi Kanununun 7.maddesine gö
re tayin olunacağının belirtildiği, değerlendirmeden maksadın, hizmet
karşılığı ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette
yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanan
hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması olduğu, bu hü-
kümler ile Katma Değer Vergisi Kanununun 20.maddesi hükmünün birlikte
değerlendirilmesinden, inşaat taahhüt işlerinde vergiyi doğuran olayın
meydana gelmesi için, kısım kısım yapılan hizmetlerde, her bir kısım
hizmetin yapılıp tamamlanması ve bu işlemlerin karşılığını teşkil eden
bedelin alınması veya ödeme yapılanın hesabına intikal ettirilmesi ge-
rektiği sonucuna varıldığı, olayda, şartname ve sözleşme esasları uya-
rınca idarenin yetkili mühendisleri tarafından düzenlenerek idarece
onaylanan hakediş raporlarında, onaydan sonra düzeltme ve değişiklik
yapılması, iş veya işin herhangi bir kısmının istenilen nitelikte ya-
pılmaması halinde hakedişin tutulmasının mümkün olduğu, buna göre, hak
ediş raporlarının, hizmetin tam ve kesin olarak yapıldığını gösteren
bir belge niteliğinde bulunmadığı, 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanu
nunun 69.maddesi uyarınca, tanzim olunan tahakkuk müzekkeresi ile veri
len emrinin ita amirince onaylandığı tarihte, yapılan giderlerin dev-
let (idare) hesabına üstlenildiği, yüklenicinin de bu tarihten itiba-
ren alacaklı durumuna geçtiği ve hesaplarına intikal ettirildiği için,
hizmetin bu tarihte yapıldığı ve dolayısıyla vergiye tabi olayın bu ta
rihte meydana geldiğinin kabulü gerekeceği, buna göre, hakediş bedeli-
nin, tahakkuk müzekkeresi ve verile emrinin düzenlendiği tarihte beyan
edilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığından, vergiyi doğuran olayın
hakediş raporunun onaylandığı tarihte meydana geldiğinden bahisle yapı
lan kaçakçılık cezalı tarhiyatta isabet görülmediği gerekçesiyle kaldı
ran İstanbul 2.Vergi Mahkemesinin 18.2.1992 günlü 1992/207 sayılı kara
rının; vergiyi doğuran olayın hakediş raporunun onaylandığı tarihte
meydana geldiği, yükümlünün bu durumdan haberdar olduğu, nitekim, ilk
hakediş bedellerinin, onay tarihi esas alınarak beyan edildiği, incele
me raporuna dayanılarak salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi-
nin yerinde olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; Sakarya-Kınalı arımı otoyol ve Fatih Köprüsü
inşaatını üstlenen davacı adi ortaklık tarafından, söz konusu inşaatın
bir bölümünün teslimine ilişkin hakediş raporunun (25 nolu) 21.7.1988
tarihinde ihale makamınca onaylanmasına rağmen, 19.2.1988 tarihinde ta
hakkuka ve verile emrine bağlanması nedeniyle anılan hakediş raporunda
yer alan tutarın 1988/Aralık dönemi katma değer vergisi beyannamesinde
beyan edildiğinin vergi incelemesi sonucu tespiti üzerine, 3065 sayılı
Kanunun 10.maddesinin (c) bendi uyarınca, vergiyi doğuran olayın, hak
ediş raporlarının onaylandığı tarihte meydana geldiği, dolayısıyla, bu
döneme ait beyannamede beyanda bulunulması gerektiğinden bahisle kaçak
çıkıl cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı anlaşılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10.maddesinin (c) bendinde;
kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu husus
larda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım
hizmetin yapılması vergiyi doğuran olay olarak tanımlanmış olup, dava
konusu olayda olduğu gibi, ihale usulüne göre yapılan ve yıllara yay-
gın inşaat taahhüt işlerinde teslim, işin niteliği itibariyle özellik
arz etmektedir. Uygulamada, işi yapan, geçici hakediş raporu ile işin
belirli bir kısmını yaptığını belirterek teslim alınmasını teklif et-
mekte, ihale makamı ise, şartnameye göre düzenlenmesi gereken hakediş
raporunu inceleyip doğruluğunu onadıktan veya bir takım değişiklikle-
rin yapılması gerekiyorsa, bu değişiklik yapıldıktan sonra işi teslim
almaktadır. Nitekim, davacı adi ortaklık ile ihale makamı arasında ya-
pılan ve dosyada mevcut sözleşmenin II.Kısım 60-4 maddesinde, müteahhi
din, her ayın sonunda (idarenin ajanı) Mühendise, o ay sonuna kadar
yaptığı daimi işin keşif bedeli tutarını gösteren teklif hakediş rapo-
ru vereceği, ancak, ödenecek kesin tutarın, mühendis (yani idare) tara
fından düzenlenecek hakedişle tespit edileceği belirlenmiştir.
Öte yandan, 3065 sayılı Kanunun 20.maddesinin 1.fıkrasında, teslim ve
hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden be
del olduğu, 2.fıkrasında; bedel deyiminin malı teslim alan veya kendi-
sine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlem-
ler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borç
lanılan para, mal ve diğer suretlerde alınan ve para ile temsil edile-
bilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği hüküm altına
alınmıştır.
Olayda, taraflarca imzalanan ve onaylanan hakediş raporunda (değişik-
likle de olsa) teslim karşılığı bedelin de yer aldığı ve bu suretle
vergi matrahının yer alan kanun hükümleri ve açıklamaların birlikte de
ğerlendirilmesinden, hakediş raporu, işi yapan açısından işin teslimi-
ni, ihale makamı açısından ise, işin teslim alındığını gösteren ve içe
riği her iki tarafça da kabul edilerek onaylanan bir belgedir. Bu ne-
denle, işi teslim alan taraf olarak,ihale makamınca hakediş raporunun
onaylandığı tarih işin teslim tarihi, dolayısıyla, katma değer vergisi
nin doğduğu tarihtir.
Öte yandan, 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun masraf tahakkuku-
na ilişkin 69.maddesi hükmünün vergiyi doğuran olaya etkisi de düşünü-
lemez. Zira, Kanunun "Mesarifin Tahakkuku" başlığını taşıyan faslında
yer alan söz konusu hüküm, devlet hazinesinden yapılacak bir giderin
tahakukuna ilişkin bulunmakta, vergiyi doğuran olayın ne suretle meyda
na geleceği hususu ise Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda değini-
len hükümleri ile düzenlenmiş bulunmaktadır.
Bu bakımdan davacının; hakediş raporunda yer alan tutarın, tahakkuk ta
rihine kadar idarece tek yanlı olarak değiştirilebileceği, dolayısıyla
teslimin, 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun 69.maddesinde yer
alan hüküm uyarınca hakedişin tahakkuka bağlandığı tarihte gerçekleşme
miş sayılması gerektiği yolundaki iddiası kabule şayan görülmemiştir.
Yükümlünün, hakediş bedellerinin zamanında tahakkuk ettirilip ödenmedi
ği yolundaki iddiasına gelince; 3065 sayılı Kanunun yukarıda anılan
10.maddesinin (c) bendinde, kısım kısım mal teslimi veya hizmet ifası
hallerinde vergiyi doğuran olayın, her bir kısım mal teslimi veya bir
kısım hizmetin yapılmasına bağlanmış olması nedeniyle, yapılan işin be
delinin ödenmemesi, teslim karşılığı tutarın, vergiyi doğuran olayın
(Hakediş raporunun onaylanması) meydana geldiği dönemde beyan edilmesi
zorunluluğunu değiştirmez. Davacının, geç ödeme nedeniyle uğrayacağı
zararın, genel hükümler çerçevesinde açılacak tazminat davacı ile gide
rileceği de tabiidir. Nitekim, davacı ile ihale makamı arasında düzen-
lenen sözleşmenin II.Kısım, 60.6 numaralı maddesinde, hakedişin, idare
ce tetkik edilip onaylanmasından itibaren 40.günün sonuna kadar mütaah
hide ödeneceği, aynı sözleşmenin I.Kısım 69.1 ve 69.2 numaralı maddele
rinde ödemenin zamanında yapılmaması halinde sözleşmenin feshi ve ida-
renin tazmin yükümlülüğü düzenlenmiş bulunmaktadır.
Bu durumda, hakediş raporunun onaylandığı dönemde beyan edilmeyen hak-
ediş tutarı esas alınarak katma değer vergisi salınmasında isabetsiz-
lik bulunmadığından, verginin yazılı gerekçeyle terkini yolundaki mah-
keme kararında kanuna uyarlık görülmemiştir. Diğer taraftan, olayın ni
teliği itibariyle, cezanın mahkemece ayrıca değerlendirileceği tabii-
dir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, mahkeme kararının bo-
zulmasına karar verildi.
ŞT/ES
|