|
BİZZAT YAPTIKLARI İMALATIN YANISIRA ÜRETİMİN HER TÜRLÜ RİSK VE SORUM-
LULUĞUNU TAŞIMAK SURETİYLE DOLAYLI BİR ŞEKİLDE BİR MADDENİN MAMUL HALİ
NE GETİRİLMESİNİ SAĞLAYANLARIN DA İMALATÇI OLARAK KABULÜ GEREKTİĞİN-
DEN, FASON OLARAK İMAL ETTİRİLEN EMTİANIN, İHRAÇ KAYDIYLA İHRACATÇI
FİRMAYA TESLİMİNİN 3065 SAYILI YASANIN 11/C MADDESİ KAPSAMINDA KABUL
EDİLEREK İHRACAT İSTİSNASINDAN YARARLALNDIRILMASI GEREKTİĞİ HK.
İmalatçı sıftayıla ihraç edilmek üzere imal ettiği malı ihracatçıya
teslim eden ve malın ihracı üzerine teslim aşamasında faturada göste-
rilen ancak tecil ve terkin edilmiş olan Ağustos, Ekim, Kasım, Aralık
1986 dönemine ait katma değer vergisi dahili tevkifat ve gecikme fai-
zini; 23 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde, bir maddenin
şeklini niteliğini veya terkibini, makina, alet veya el emeği yardımı
ile kısmen veya tamamen değiştirilmesini sağlayanların imalatçı olarak
tanımlandığı, öte yandan 20 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğin-
de ihraç edilecek malların sanayi ürünü niteliğini taşıması gerektiği,
bir maddenin vasıf şekil, hassa veya terkibini makina, cihaz, tezgah
alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği
ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiy-
le devamlı ve seri halinde imal veya istihsal eden yerlerle maddelerin
çıkarılıp işlendiği yerlerin sanayi işletmesi ve buralarda yapılan iş-
lerinde sanayi ürünü olduğunun belirlelndiği, bu tanımlardan anlaşıla-
cağı gibi imalatçı olunabilmesi için bir maddenin şeklinin niteliğinin
veya terkibinin değiştirilmesinin yeterli olmadığı, devamlı ve seri
halde imalat yapılması, makina, alet veya el emeği kullanılması gerek-
tiği, bu şekilde üretim yapılabilmesinin de makina alet ve el emeği
ile ilgili iş riski ve işletme organizasyonu üstlenilmeden sadece ham-
maddesi verilip vergi mükellefi olmayan kişiler tarafından üretilen ki
limlerin gider makbuzu düzenlenerek alınmasının imalatçı sayılamayaca-
ğı gerekçesiyle terkin eden Vergi Mahkemesi kararının; yapılan faaliye
tin yasanın aradığı bir üretim biçimi olduğu, üretilen kilimlerin ih-
raç edildiğinin belgeli olduğu, bu durumda, ihracat istisnasından ya-
rarlandırılmamasının kanun koyucunun amacına ters düştüğü ileri sürüle
rek bozulması istenilmektedir.
3065 sayılı Kanunun 11.maddesinin 1.fıkrasında, "Aşağıdaki teslim ve
hizmetler vergiden müstesnadır." denildikten sonra anılan Kanun madde-
sine 3297 sayılı Kanunun 3.maddesiyle eklenen (c) bendinde, "ihraç
edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mal-
lara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükel-
leflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edi-
lecek olan bu vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olu-
nur. Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay ba
şından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi
terkin olunur..." hükümlerine yer verilmiştir.
Aynı Kanun maddesinin 2.fıkrasıyla, bu istisnaların uygulanmasına iliş
kin usul ve esasları tesbite Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkili bulun-
muş olup, Bakanlıkça bu yetkiye dayanılarak yayımlanan ve olay tarihin
de yürürlükte olan 23 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği-
nin c bendinin dördüncü paragrafında; "Bu maddenin uygulanmasında ima-
latçı deyimi, bir maddenin şeklini niteliğini ve terkibini, makina
alet veya el emeği yardımı ile kısmen veya tamamen değiştirilmesini
sağlayanları ifade eder..." denilmiştir.
Diğer taraftan, 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanununda tanım yapılan sana-
yi ürünü ve sanayi işletmesi kavramları birlikte irdelendiğinde, ima-
latçıların imal edilecek ürünün her türlü madde ve malzemesini sağla-
yan, bunları bir organizasyon içinde ve üretimin her türlü risk ve so-
rumluluğunu taşımak üzere çeşitli vasıtalarla mamul hale getiren kuru-
luşlar olduğu sonucuna ulaşılmatadır.
Olayda, yükümlü tarafından Ağustos, Ekim, Kasım ve Aralık 1986 dönemle
rinde ihracatçı firmalara ihraç edilmek kaydıyla teslim edilen kilimle
rin hammaddesi yükümlü tarafından verilmek suretiyle muhtelif dokumacı
lara ücret karşılığı fason dokutturulduğu, bu konuda düzenlenen incele
me raporu ile saptanmış olup, 11.5.1987 günlü düzeltme fişi ile ihraç
kaydıyla teslim edilen emtiaların 3 aylık süre içinde ihraç edilmiş
olması nedeniyle, ihraç konusu malın bünyesinde yer alan katma değer
vergisi iadesinin yapıldığı, bu suretle gerçekleşen ihracat yönünden
kanuna aykırı bir haliln söz konusu olmadığı anlaşılmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanununun mal ve hizmet ihracına ililşkin ihracat
istisnası ile ilgili madde gerekçesinde, "Bu madde ile ihracat istisna
sı düzenlenmektedir. İhracatın ülke ekonomisi için taşıdığı önem göz-
önüne alınarak istisnanın kapsamı oldukça geniş tutulmuştur. İstisna-
nın kapsamı 1.fıkrada 3.bent halinde düzenlenmetedir. (a) bendi ile
doğrudan ihracat yanında, 3.şahıslar aracılığıyla yapılan ihracat tes-
limleri ve bu teslimlere iişkin hizmetler... ihracat istisnası kapsamı
na alınmıştır." denilmektedir.
Gerek konuya ilişkin kanun hükmünün gerekçesi gerekse 23 sayılı Katma
Değer Vergisi Genel Tebliği hükümleri karşısında, bizzat yaptıkları
imalatın yanısıra üretimin her türlü risk ve sorumluluğunu taşımak su-
retiyle dolaylı şekilde bir maddenin mamul haline getirilmesini sağla-
yanların da imalatçı olarak kabulü gerekmektedir.
Bu durumda, yaptığı işin niteliği bakımından imalatçı kapsamında sayıl
ması gereken yükümlü hakkında Katma Değer Vergisi Kanununun 3297 sayı-
lı Kanunla değiştirilen 11.maddesinin (c) bendi hükmünün uygulanması
zorunluluğu karşısında yazılı gerekçe ile aksi yönde tesis olunan mah-
keme kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Manisa Vergi Mahkeme-
sinin 27.10.1988 gün ve 1988/1220 sayılı kararının bozulmasına karar
verildi.
KARŞI OY:
Katma Değer Vergisi Kanununun 11/c bendi, ihraç edilmek üzere imalatçı
lar tarafından yapılan teslimlerden söz etmiş, bu teslimlerde ihracat-
çılar katma değer vergisini ödemeyecekleril, imalatçılar tarafından
tahsil edilmeyen bu verginin beyannamelerinde gösterilerek tarh ve ta-
hakkuk ve tecil edileceği öngörülmüştür.
Madde, münhasıran imalatçıların tesliminden söz etmiştir.
İmalatçı kişi, sanayi ve ticaret odası, Esnaf ve Sanatkarları dernekle
rine kayıtlarını yaptırıp sanayi sicil belgesi alan, bu belgede yazılı
üretim konusunda gerekli araçları bulunan kişi olması gerekir. Bu kişi
lerin bizzat ürettikleri veya bir kısmını veya tamamını fason ücreti
vererek, İş Riskini üslenerek başkalarına ürettikleri mallar nedeni
ile imalatçı sayılmaları mümkündür.
Nitekim Maliye Bakanlığı da 5 Mart 1988 günlü tebliğleri ile de bu
esaslar kabul edilmiş, uygulamalar da bu yolda olmaktadır.
Piyasadan satın aldığı ipliklerle fason olarak kilim dokutturan sanayi
sicil belgesi ve bu belgede yazılı üretim konusunda gerekli araçları
olmayan, ihraç edilen malı hiç üretmeyen mükellef imalatçı olarak ka-
bul edilemez.
Bu nedenle, vergiyi onayan mahkeme kararına karşı yapılan temyiz iste-
minin reddi gerektiği görüşü ile çoğunlukla verilen karara karşıyım.
BŞ/SE
|