|
SONRADAN ORTAYA ÇIKAN VADE FARKLARININ, ALACAK OLARAK DOĞDUKLARI DÖ-
NEMDE ELDE EDİLMİŞ SAYILARAK VERGİLENDİRİLMESİ GEREKTİĞİ HK.
Motorlu taşıt aracı ticaretiyle uğraşan Kurumun 1987 takvim yılının
Nisan döneminde noksan satış tutarları üzerinden fatura düzenlediği
saptanmış ve adına kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
Matrah farkı, davacının taşıtları vadeli satmasına ve vade
farkı tahsil etmesine karşın, peşin satış fiyatı üzerinden fatura dü-
zenlenmesi nedeniyle saptanmıştır.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi,
... günlü ve ... sayılı kararıyla; satışın peşin satış niteliğinde ol-
duğu, taşıt aracının hemen teslim edildiği ve trafik sicilinde de müş-
teri adına tescil edildiği, satıştan bir ay sonra alıcının borcun er-
telenmesini istemesi halinde bakiye borç için vade farkı tahakkuk et-
tirilerek katma değer vergisi tahsil edildiği ve bu verginin tahsil
tarihindeki beyana dahil edildiği, müşterilerin erteleme talebi kabul
edildiği takdirde faiz alacağını güvenceye almak amacıyla senet alın-
dığı, bu senetlerin borç senedi değil, teminat senedi olduğu, satış
sözleşmeleri ve yürütülen muhasebe yönteminin Borçlar Kanununda öngö-
rülen taksitli satışa uygun düşmediği, borcun birden fazla kez erte-
lenmesinin, satışın bu niteliğini değiştirmeyeceği, alıcıların tersine
anlatımlarının da ödeme şekline dayandığı, davacının senetleri alacak
senedi olarak nitelemeyerek reoskonta tabi tutmadığı, teminat senedi
olarak işleme tabi tutması nedeniyle dönem hasılatının etkilenmediği,
Danıştay Dördüncü Dairesinin ... sayılı kararının da bu yönde olduğu
gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.
Karara karşı yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Ye-
dinci Dairesince istem reddedilmişse de vergi idaresinin karar dü-
zeltme istemini kabul eden Danıştay Onbirinci Dairesinin ... günlü ve
... sayılı kararıyla; davacının, faturanın düzenlendiği tarihte tahsil
etmediği halde peşin satış fiyatı üzerinden hasılat yazdığı, bedelin
ödenmeyen kısmı için hesaplanan faizi de dahil ederek bonolar aldığı,
vade farklarının tahsil edildikçe veya vadesi geldikçe beyan edildiği,
bu yöntemin 3065 sayılı Yasanın 24 üncü maddesinin bertaraf edilmesi
sonucunu doğuracağı ve sözleşmelerle yasal düzenlemelerin aşılması an-
lamına geleceği, tüm bu işlemler karşısında satışın
peşin satış, bonoların da teminat senedi kabulüne olanak bulunmadığı,
vade farklarını vergiyi doğuran olay döneminde beyan etmeyen kurum
adına salınan vergide yasaya aykırılık bulunmadığı ancak, farkın şir-
ket kayıtlarından bulunması nedeniyle doğan vergi kaybına kusur cezası
uygulanması gerektiği belirtilerek bozulmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve ...
sayılı kararında; ilk kararında yer alan sözleşmenin içeriği ve davacı
kurum işlemlerinin niteliğine ilişkin değerlendirmeyi yinelemiş, Borç-
lar Kanununun akit serbestisi ilkesine değindikten sonra geçerli söz-
leşmelerin vergi idaresi yönünden de geçerli kabul edilmesi gerektiği-
ni, benzer davalarda Danıştay Dokuzuncu ve Yedinci Daireleriyle Vergi
Dava Daireleri Genel Kurulu kararlarıyla da mahkemelerinin ulaştığı
sonucun doğrulandığını vurgulayarak, tarhiyatın kaldırılması yolundaki
ilk kararda direnmiştir.
Direnme kararı, vergi idaresince temyiz edilmiş ve satışların
gerçekte vadeli olmasına karşın, peşin satış yapılmış gibi gösterile-
rek, faturaya vade farklarının teslim tarihinde yazılmayarak, vergi
ziyaına neden olduğu ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması is-
tenmiştir.
Peşin satış fiyatını belirleyen üretici firmadan aldığı taşıt
araçlarını bayi sıfatıyla nihai tüketici durumundaki alıcılara, ara-
larında yapılan sözleşmedeki kurallara göre aracın hemen teslimi, be-
delinin ise engeç 30 gün içinde peşin veya alıcının her başvurusu
üzerine otuzar gün erteleyerek, vade farkı eklemek suretiyle satan ve
erteleme istendiği takdirde borcun ulaşacağı meblağa göre düzenlenen
bonoları satış tarihinde değil, tahsil tarihlerinde hasılat kaydetmesi
nedeniyle eleştirilen kurum adına yapılan cezalı katma değer vergisi
tarhiyatını kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Kurumun, taşıt aracı satışları için peşin satış hasılatının
tümünü faturanın düzenlendiği tarihte tahsil etmemiş olmasına karşın
peşin satış fiyatını esas alarak düzenlediği fatura üzerinden hasılat
kaydettiği, taraflar arasında tartışmasızdır. Uyuşmazlık, tahsil edi-
len peşinattan arta kalan kısma, yani davacı şirket ile alıcılar ara-
sında düzenlenen sözleşme uyarınca alıcının talebine göre ertelenen
borcun ulaşacağı tahmini miktar üzerinden alıcıdan alınan erteleme sa-
yısınca bono bedellerine dahil olan katma değer vergisinin beyan za-
manına ilişkindir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 20 nci maddesinde
teslim ve hizmet işlemlerinde vergi matrahının, bu işlemlerin karşılı-
ğını oluşturan bedel olduğu ve bedel deyiminin, malı teslim alan veya
kendisine hizmet yapılanlardan alınan veya bunlara borçlanılan değer-
ler toplamını ifade ettiği belirtilmiş, Kanunun 24 üncü maddesinde ise
vade farkı ve benzeri gelirlerin de vergi matrahına dahil olduğu açık-
lanmıştır. Bu nedenle teslim veya hizmetin karşılığını oluşturan bede-
lin geç ödenmesi nedeniyle hesaplanan vade farkı gelirleri katma değer
vergisi matrahına dahildir. Vade farkının teslim anında belli olması
veya sonradan ortaya çıkması vergiye tabi olma açısından farklı bir
sonuca yol açmamaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanununda, sonradan ortaya çıkan vade fark-
larının vergilendirme dönemine ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığı
ve Kanunun 1 inci maddesinde ticari faaliyet çerçevesinde yapılan tes-
limler vergiye tabi tutalarak, ticari faaliyetin devamlılığı, kapsamı
ve niteliği konusunda Gelir Vergisi Kanununa atıf yapıldığından, bu
tür vade farklarının unsuru oldukları ticari kazancın vergilendirilme-
sine ilişkin genel kurallara tabi olması, bu nedenle de tahakkuk et-
tikleri, diğer bir ifadeyle alacak olarak doğdukları dönemde elde
edilmiş sayılarak vergilendirilmeleri gerekmektedir.
Dosyada örnekleri bulunan sözleşmeler ve diğer belgelerden söz-
leşme ve faturaya göre peşin satıldığı akitlerce kabul edilen taşıt
araçlarının, ihtilafsız olan peşin satış bedellerinin satış tarihinde
hasılat kaydedildiği, gerçekte bu bedelin sadece bir kısmını tahsil
etmiş olan kurumun, peşin satış bedeli üzerinden hesaplanan katma de-
ğer vergisini satış tarihinde beyan ettiği ancak, muhtemel erteleme
sayısı kadar bono bedeline dahil edilen vade farklarını, tahsil tarih-
lerinde hasılat yazarak ilgili dönem katma değer vergisi beyanına da-
hil ettiği anlaşılmıştır.
Herhangi bir erteleme döneminde borcunu tasfiye etme girişimi-
nin alıcıya ait olduğu, bu durumda da vade farklarının davacı kurumun
alacak olarak doğduğu dönemde vergilendirileceği gözönüne alındığında,
Kurum tarafından bu yolla vergi kaybına yol açılmadığı sonucuna varıl-
dığından, tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararda hukuka aykırılık
bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine karar verildi.
K A R Ş I O Y
Uyuşmazlık, otobüs ve kamyon satışı yapan davacı şirketin bu
satışları nedeniyle tahsil ettiği vade farklarının satış bedeli içinde
kabul edilip edilmeyeceği, başka bir deyişle vade farkı olarak hesap-
lanan faiz tutarları için alınan senetlerin satışın yapıldığı yılda
kayıtlara intikal ettirilerek katma değer vergisinin ödenip ödenmeye-
ceği hususundan doğmuş bulunmaktadır.
Davacı şirket, taşıt satışlarını müşterileri ile yaptıkları bir
sözleşmeye uygun olarak yürüttüklerini, sözleşmeye göre satış bedeli-
nin bir kısmını peşin alıp kalanını müşterinin isteği üzerine vadeye
bağladıklarını, kalan borç için vade ve faiz oranına göre hesaplanan
senetler aldıklarını, peşin satış bedelinin tamamı için satış tarihin-
de fatura keserek katma değer vergisini kayıtlarına intikal ettirdik-
lerini, alınan senetlerin borç senedi olmayıp teminat senedi niteli-
ğinde olduğunu iddia etmekte, Vergi Dairesi Müdürlüğü ise satışların
taksitli satış olduğunu, ticari kazançta tahakkuk esası cari olduğun-
dan satış tarihinde vergiyi doğuran olayın meydana geldiğini, vade
farklarının tamamının satış yılında elde edildiği kabul edilerek ver-
gilendirilmesi gerektiğini ileri sürmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 20 nci maddesinde
teslim ve hizmet işlemlerinde vergi matrahının, bu işlemlerin karşılı-
ğını oluşturan bedel olduğu ve bedel deyiminin, malı teslim alan veya
kendisine hizmet yapılanlardan alınan veya bunlara borçlanılan değer-
ler toplamını ifade ettiği belirtilmiş, Kanunun 24 üncü maddesinde ise
vade farkı ve benzeri gelirlerin de vergi matrahına dahil olduğu açık-
lanmıştır. Bu nedenle teslim veya hizmetin karşılığını oluşturan bede-
lin geç ödenmesi nedeniyle hesaplanan vade farkı gelirleri katma değer
vergisi matrahına dahildir. Vade farkının teslim anında belli olması
veya sonradan ortaya çıkması vergiye tabi olma açısından farklı bir
sonuca yol açmamaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanununda, sonradan ortaya çıkan vade fark-
larının vergilendirme dönemine ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığı
ve Kanunun 1 inci maddesinde ticari faaliyet çerçevesinde yapılan tes-
limler vergiye tabi tutularak, ticari faaliyetin devamlılığı, kapsamı
ve niteliği konusunda Gelir Vergisi Kanununa atıf yapıldığından, bu
tür vade farklarının unsuru oldukları ticari kazancın vergilendirilme-
sine ilişkin genel kurallara tabi olması, bu nedenle de tahakkuk et-
tikleri, diğer bir ifadeyle alacak olarak doğdukları dönemde elde
edilmiş sayılarak vergilendirilmeleri gerekmektedir.
Borçlar Kanununun 222 nci maddesinde, taksitli satış, bir malın
bedelinin taksitle ödenmesi şartıyla alıcıya teslim edilmesi şeklinde
tanımlanmış olup taksitlerin zamanında ödenmemesi halinde satıcının,
ödenmeyen taksitlerin ödenmesini isteyebileceği gibi taraflar arasında
kararlaştırılmış ise satıcı satılan malın mülkiyetini ve sözleşmenin
bozulmasını isteme hakkına sahip olacağı belirtilmiş bulunmaktadır.
Davacı şirketle, otobüs alıcıları arasında düzenlenen satış
sözleşmelerinde, fatura tarihinden itibaren 30 gün içinde bedelin ta-
mamen ödeneceğinin, bu süre içinde ödeme yapılmayarak erteleme isten-
mesi halinde vade farkı ödenmesi şartıyla erteleme isteğinin kabul
edilebileceğinin, ertelenen her borç miktarının ödenmemesi halinde
ana paradan ödenmemiş olan borcun muaccel olacağının öngörülmüş bulun-
ması bu sözleşmelerin taksitli satış sözleşmesi olduğunu açık olarak
göstermektedir.
Her ne kadar düzenlenen faturaların üzerinde fatura bedelinin
30 günde ödeneceği ibaresi yer almış ise de gerçekte satışların peşin
olmadığı, şirketin, alıcılara 20 ay bazen 30 ay gibi uzun bir vadeyi
kapsayan eşit taksitlere bölünmüş senetleri imzalatarak aldığı anla-
şılmıştır.
Nitekim, otobüs alıcılarının inceleme elemanına verdikleri ifa-
delerinde, taşıtları vadeli olarak satın aldıklarını ve vadeleri be-
lirlenmiş 20-30 adet senet verdiklerini, taşıtların kendilerine mali-
yetinin, faturada yazılı miktar ile borcun biteceği tarihe kadar öde-
dikleri vade farkı toplamından ibaret olduğunu beyan etmişlerdir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde, vergilendirme-
de, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek ma-
hiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin mua-
melelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlana-
bileceği hükmü karşısında, otobüs alıcılarının da ifadeleriyle belir-
lendiği üzere davacı şirket ile alıcılar arasında düzenlenen senetle-
rin alacak senedi olduğunda kuşku bulunmamaktadır.
Vadeye bağlanan alacak nedeniyle ana para, vade farkı ve katma
değer vergisinden oluşan miktarlar için müşteri tarafından imzalanarak
şirkete verilen ve alacağın takip ve tahsilini sağlayacak olan bonola-
rın, müşteriler yönünden borç, şirket yönünden ise alacak senedi oldu-
ğu açık olup bu senetlerin şirket tarafından bankaya verilmemesi ve
ciro edilmemiş olması haciz ve rehin uygulaması da yapılan olayda da-
vacı şirket tarafından ileri sürüldüğü gibi anılan bonoların teminat
senedi olarak nitelendirilmesini gerektirmez.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde ku-
rumlar vergisinin, 1 inci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap döne-
mi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı,
safi kurum kazancının tesbitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç
hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununda ise ticari kazançta gelirin elde edil-
mesi tahakkuk esasına bağlanmış olup, geliri doğuran işlemin eksiksiz
olarak yapılması bir başka deyişle gelirin mahiyet ve tutar itibariyle
kesinlik kazanmış olması gelirin elde edilmiş sayılması için yeterli
sayılmıştır.
213 sayılı Kanunun 19 uncu maddesinde, vergi alacağının, Vergi
Kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü
ile doğacağı belirtildiğinden ve yukarıda da belirtildiği üzere ticari kazancın
tesbitinde tahakkuk esası cari olup taksitli satışlarda vergiyi doğuran olay
satışla gerçekleştiğinden tahakkuk eden (peşin fiyat+ vade farkı) satış tutarının
tamamının satış faturasında gösterilmesi ve satış tarihi itibariyle deftere hasılat
olarak yazılması Kanun hükmü gereğidir. Aksi uygulamanın tahakkuk ve verginin dö-
nemselliği ilkelerine aykırılığı açıktır.
Kaldı ki, tahakkuk esasına göre vergilendirilen gelirin, muhte-
lif nedenlerle tahsil edilememesi, ilgilinin tasarrufuna girmemesi ha-
linde Kanun koyucu bu hususu gözönünde tutarak 213 sayılı Vergi Usul
Kanununun 322 ve 323 üncü maddesiyle şüpheli ve değersiz alacak olarak
zarara intikal ettirilmesini kabul etmiştir. Ayrıca anılan Yasanın 281
inci maddesiyle, vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacakların değer-
leme gününün kıymetine icra olunabileceği, bu takdirde senette faiz
nisbeti açıklanmış ise bu nisbetin, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez
Bankasının resmi iskonto haddinin uygulanacağı hükmü getirilmek sure-
tiyle dönemsellik ilkesi korunmuş bulunmaktadır.
Öte yandan, Borçlar Kanununda düzenlenmiş bulunan akit serbes-
tisine ilişkin hükümlere dayanılarak taraflar arasında yapılan sözleş-
meler, vergi kanunlarının amir hükümlerinin ve getirdiği sistemin ber-
taraf edilmesine haklılık kazandıramayacağı gibi bu tür sözleşmelerin
vergi idaresini bağlayıcı nitelikte olduğu da kabul edilemez. Aksine
bir uygulamanın, vergi kanunlarının öngördüğü sistemin etkin ve adil
biçimde uygulanmasını önleyebileceği için hiçbir şekilde kabul edilme-
si düşünülemez.
Bu nedenle, davacı şirketin alıcılarla yaptığı satış sözleşme-
lerine dayanarak ticari kazancın tesbitinde tahakkuk esasını egemen
kılan Kanun hükmüne aykırı biçimde işlem yapmasını kabul etmek mümkün
değildir.
Kaldı ki, olayda söz konusu sözleşmelere de uyulmamış bulunmak-
tadır. Zira sözleşmelere göre satışı yapılan araçların peşin satış be-
dellerinin ödenmeyen kısmını içeren ve 30 gün vadeli senetler düzen-
lenmesi gerekirken satış sırasında peşin satış bedellerinin ödenmeyen
kısmı ile vade farklarını içeren 20 yada 30 adet senet düzenlendiği
sözleşmelerin tarafları olan ve vergiyi doğuran olayın doğrudan ilgi-
lisi bulunan alıcıların birbirini doğrulayan ifadelerinden anlaşılmak-
tadır.
Diğer taraftan senetlerin vadeleri geldiğinde veya tahsil edil-
diğinde katma değer vergilerinin deftere kaydedilmeleri nedeniyle or-
tada vergi ziyaı bulunmadığı yolundaki iddianın da geçerliliği yoktur.
Zira senetlerin vade veya tahsil tarihinde vergiyi doğuran herhangi
bir olay söz konusu değildir. Başka bir deyişle bu tarihlerde mal sa-
tışı veya hizmet ifası diye bir olay meydana gelmemiştir. Tahsil edi-
len katma değer vergisi dahil senet bedelleri vergiyi doğuran taşıt
aracı satışı ile ilgilidir ve satışın yapıldığı sırada katma değer
vergisinin ve hasılatın kaydedilmesi Kurumlar Vergisi Kanununun gön-
dermede bulunduğu Gelir Vergisi Kanununun tahakkuk esasını cari kılan
amir hükmü gereğidir.
Açıklanan nedenlerle, temyize konu Vergi Mahkemesi ısrar kara-
rının bozulması gerektiği oyu ile aksine verilen karara katılmıyoruz.
K A R Ş I O Y
Müşterileri ile yaptığı sözleşme uyarınca satış bedelinin bir
kısmını peşin alıp, kalanını müşterinin isteğine göre bazan 30 ila 50
ay arasında değişen vadeye bağlamak, bakiye borç ile sözleşmede öngö-
rülen vade ve faiz oranına göre hesaplanan vade farkları ve katma de-
ğer vergisi için aylık senetler düzenlemek ve satış anında aracın
mülkiyetini alıcıya devrederek, tamamı tahsil edilmediği halde peşin
satış bedelini kayıtlara geçirmek suretiyle otobüs ve kamyon satışı
yapan yükümlü şirket adına salınan cezalı katma değer vergisinin ter-
kinine ilişkin vergi mahkemesi ısrar kararının temyizi istenen olayda
uyuşmazlık, yükümlü şirketin yaptığı satışların taksitli satış olarak
nitelenip nitelenemeyeceği ve bu satışlar nedeniyle tahsil edilen vade
farklarının vergilendirileceği döneme ilişkindir.
Borçlar Kanununun 222 nci maddesinde taksitli satış, taşınır
bir malın satış bedelinin tamamı tahsil edilmeden alıcıya teslim edil-
mesine karşın, alıcı ve satıcı arasındaki anlaşma uyarınca, bedelin
belirli ve muntazam vadelerle ödenmesi biçiminde tanımlanmıştır.
Yükümlü şirketle alıcıların serbest iradeleri ile düzenlenen
satış sözleşmelerinde yer alan, fatura tutarının ne zaman ödeneceği,
belirlenen sürede ödeme yapılmaması ve erteleme istenmesi halinde ana
para üzerinden vade farkı ve katma değer vergisi ödenmek üzere ertele-
menin kabul edileceği, ertelenen her ay için öngörülen miktarın öden-
memesi halinde ana paradan kalan borcun tamamının muaccel olacağı yo-
lundaki hükümler, bu sözleşmelerin tipik birer vadeli satış sözleşmesi
olduğunu ortaya koymakta olup, alınan senetlerin müşteriler yönünden
borç senedi, yükümlü şirket yönünden alacak senedi niteliğini taşıdığı
açıktır.
Ancak, olayda, yükümlü şirketin kendine özgü muhasebe düzeni
içinde satış sırasında aracın peşin satış bedelinin tamamını tahsil
etmediği halde peşin satış fiatı üzerinden düzenlenen fatura bedelle-
rini ve ayrıca tarh dönemi içinde vadesi dolan vade farklarını kayıt-
larına hasılat olarak geçirdiği ihtilafsızdır. Bu durumda otobüs ve
kamyon satışları nedeniyle tarh döneminde beyan dışı bir gelirin var-
lığından söz edilemeyeceğinden temyiz isteminin reddi yolundaki karara
gerekçe yönünden katılmıyorum.
(MT/ES)
(DAN-DER; SAYI:99)
|