Danıştay Üçüncü Daire 

 Fiilin işlendiği tarihte yürürlükte olan Vergi Usul Kanunu'nun 4008 Sayılı Kanunla değişik 353/1. maddesi uyarınca % 25 nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilmişse de, 25.05.1995 tarihinde 4108 Sayılı Kanunun 8. maddesiyle değişik hükme ve lehe olan Kanunun uygulanacağı yolundaki ceza hukuku ilkesine göre % 10 nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği hk. İstemin Özeti: Akaryakıt bayii olarak ticari faaliyette bulunan davacının 1995 takvim yılına ait defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu adına kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde; verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 1.500.000 liradan az olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceğinin hükme bağlandığı olayda ceza kesme işlemine dayanak alınan vergi inceleme raporunda yapılan ihbar sonucunda davacının (...) ve (...) Madeni Yağ Şirketlerinden salın aldığı emtialar karşılığı düzenlenen faturaları yırttığının, emtia satışlarından elde edilen hasılatın bir kısmına fatura düzenlemeyerek kayıt dışı bıraktığının davacı beyanı ile tespit edildiğinin anlaşıldığı, bu durumda davacının satışları için fatura düzenlemediği kendi beyanı ile saptandığından kesilen özel usulsüzlük cezasında kanuna aykırılık görülmediği gerekçesiyle reddeden Vergi Mahkemesi, alış faturalarının, yanında çalışan şoför ve işçiler tarafından yırtıldığı, emtia satışları için fatura düzenlenmemesinin söz konuşu olmadığı ileri sürülerek bozulması istemidir. Karar: Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararının % 10 nispetinde kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede. ileri sürülen iddialar kararın sözü edilen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır. Vergi Usul Kanunu'nun Özel Usulsüzlük cezalarım düzenleyen ve 06.07.1994 tarihinde yürürlüğe giren 4008 Sayılı Yasa'nın 17. maddesiyle değişik 353/1. maddesinde, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzunu vermeyen ve almayanlardan her birine, her fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzu için 1.000.000 liradan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın % 25'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiştir. Ancak daha sonra 25.05.1995 tarihinde yürürlüğe giren 4108 Sayılı Kanunun 8. maddesiyle sözü edilenmadde hükmü 'verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine her bir belge için 1.500.000 liradan aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın yada meblağ farkının % 10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir. Bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamı 750.000.000 lirayı geçemez' şeklinde değiştirilmiştir. Uyuşmazlık konuşu olayda, fiilin gerçekleştiği dönemde Vergi Usul Kanunu'nun 4008 Sayılı kanunla değişik 353/1. maddesinin yürürlükte olması nedeniyle, davacı adına, yapılan satışlara fatura düzenlenmemesi sonucu söz konuşu belgeye yazılması gereken meblağın % 25 nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilmişse de, lehte olan kanun hükmünün uygulanacağı yolundaki ceza hukukunun genel prensibi dikkate alındığında mükellef lehine düzenleme getiren Vergi Usul Kanunu'nun 4108 Sayılı Kanunla değişik 353/1. maddesi hükmüne göre özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, ihtilaflı dönem için kesilen % 25 nispetinde özel usulsüzlük cezasını onayan vergi mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle % 25 nispetinde kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik temyiz isteminin kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesinin kararının sözü edilen kısma ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, % 10 nispetinde kesilen özel usulsüzlük cezasına yönelik temyiz isteminin reddine ve kararın bu kısma ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına karar verildi (*). AYRIŞIK OY: X Cezai yaptırma bağlanmış obar bir fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu saptanmadıkça faile ceza uygulanamayacağı, yolundaki genel ceza hukuku ilkesi idari cezalar içinde geçerli olduğundan; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca özel usasüzlük cezası kesilebilmesi için madde de sayılmış olan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının, bu belgeleri vermeyenlerin ve almayanların hukuken geçerli biçimde tespit edilmiş olması zorunludur. Olayda ise bu tür somut bir tespit bulunmadığından maddede cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu söylenemez. Açıklanan nedenlerle yasal dayanağı bulunmayan özel usulsüzlük cezasının kaldırılması gerektiğinden temyiz isteminin kabulüne ve mahkeme kararının bozulmasına karar verilmesi gerektiği görüşü ile karara katılmıyorum. XX Her olaya olay tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerinin uygulanması hukukunun temel bir kuralıdır. Eğer bu kurala, bir istisna getirilmesi yada ayrıksı bir düzenleme yapılması öngörülecek ise, bu hususun ilgili yasalarda ayrıca kurala bağlanması gerekir. Yasalar öngörmediği takdirde bu temel kuralın yorum ya da kıyas yoluyla bertaraf edilmesi söz konuşu edilemez. Türk Ceza Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan cezalandırmaya ve Ceza Kanunu'nun uygulanmasına ilişkin kuralların ceza hukukunun kuralları olduğu bilenen bir husustur. Oysa, Vergi Usul Kanunu'nun gerekçesinde, Vergi Usul Kanunu ile yeni bir 'Vergi Ceza Hukukusun tesisine gidilmiş olduğu, gereği cezasının bir vergi zammı olmayıp, vergi suçunu önlemeyi amaçlayan bir cezadan ibaret bulunduğu, bu cezanın, ceza kanunlarının bahsettiği anlamda bir ceza olmadığı için, azami bir hadle sınırlandırılamayacağı vurgulanarak vergi cezalarının hukuki mahiyeti itibariyle ceza hukuku alanına dahil kamu hukuku cezalarından farklı olduğu belirtilmiş bulunmaktadır.