Danıştay Dördüncü Daire

99 yıl süre île apart türü bağımsız bölümlerin 'Devre Tatil' olarak satışa sunulması olayında, sözleşme île tayin edilen tahsis bedeli, şirket hesaplarına hangi dönem girmişse, o dönem kazancı olarak nitelendirmek ve ona göre vergilendirmek gerekir. İstemin Özeti: Davacı anonim şirketin tatil köyü olarak yapmış olduğu yatırımına ait apart türü bağımsız bölümleri 'Devre Tatil' olarak satışa sunması üzerine elde ettiği hasılatının tamamım kayıtlara gelir olarak geçirmesi inceleme elemanı taraf ı ndan eleştiri konusu yapılarak 1991 yılı kazancı tespit edilmiş ve Kurumlar Vergisi Kanu'nu'nun 8/9. maddesine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan yatırım indirimini, tespit edilen kazançtan indirmesi sonucu üzerinden kurumlar vergisi hesaplanacak bir matrah kalmamıştır. Kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançtan dolayı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/A9. maddesine göre davacı şirket adına re'sen gelir (stopaj) vergisi salınmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir. Ankara 1. Vergi Mahkemesi 9.2.1995 Günlü ve E:1994/953, K:1995/452 Sayılı kararıyla, davacı şirketin 'Devre Tatil' hakkını bir bedel karşılığında hak sahiplerine sattığı halde bu hakkın satışından dolayı elde ettiği bedelin tamamını kayıtlarına gelir olarak intikal ettirmemesi ve muhtasar beyannamede yer alan hesaplamalara dahil etmemesi nedeniyle satılan vergide isabetsizlik görülmediği, şirket yetkililerinin vergi kanunları karşısındaki durumlarının ne olduğunu mevcut kanunlara göre belirleyemedikleri ve vergi ziyaına kasıtlı olarak sebebiyet verilmediği sonucuna varıldığından kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesi gerektiği gerekçesiyle vergi aslına yönelik davanın reddine kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesine karar vermiştir. Vergi Dairesi Başkanlığı, olaya kaçakçılık cezası uygulanması gerektiğini, davacı vekili u^re tatil hakkının kira akdi ile paralellik taşıdığım, Vergi Usul Kanunu'nun 287. maddesine göre gelecek kira dönemlerine ait peşin tahsil olunan hasılatın mukayyet değeri üzerinden pasifleştirilerek değerlendirilmek suretiyle gelecek hesap dönemlerine ait peşin tahsil edilen devre tatil bedelinin, devre tatil süresine bölünmek suretiyle ilgili yıl hasılatı olarak karzararın saptanmasında dikkate alındığım ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler. Karar: Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, olaya kaçakçılık cezası uygulanması gerektiği yolunda ileri sürülen iddia mahkeme kararın dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. Davacı şirket, tatil köyü olarak apart otel türü bağımsız bölümler inşa etmekte, bu bağımsız bölümleri 'devre tatil' adı altında bir sözleşme ile mülkiyeti kendisinde kalmak üzere ilk kullanılan yıldan itibaren 99 yıl süre ile yılın belirli dönemleri gözönüne alınarak yapılan ayrım uyarınca 'dönem sahibi' sıfatıyla 3. kişilere mutlak kullanım ve tasarruf hakkı ile tahsis etmektedir. Sözleşmeye göre, dönem hakkı sahibi, kendisine tahsis edilen dönemi başkasına kullandırabileceği gibi kiraya verebilir, kullanmak hakkı miras yolu ile varis ve haleflerine intikal eder, Şirket murislerle aynı şartlarla sözleşme yapmak zorundadır. Yine sözleşmeye göre, sözleşme konusu dönemin tahsis bedelinin muayyen bir miktarı teslim beklenmeksizin avans olarak sözleşmenin imzalandığı tarihte, bakiyesi ödeme planına göre otuz ay içinde ödenecektir. Görüldüğü gibi sözleşmede, hukukumuzda yer alan sözleşmelere uygun olarak kira, satış, satış vaadi, geri alım kaydı île satış gibi deyimlerin hiç birine yer verilmemiş, kendine özgü bir sözleşmeyle bir gayrimenkulun her yıl belirli bir devre 'kullanım hakkı' üçüncü kişilere 99;yıl süre ite 'tahsis edilmiş' üstelik bu kişilerin ölümü halinde aynı şartlarla yani 99 yıl süre île murisle sözleşme yapma zorunluğu kabul edilmiştir. Bu sözleşmeyi 'belirli bir süre kiralamaya' benzetmek hukuken mümkün görülemediğinden bu kullanım hakkının tahsisi karşılığı elde edilen gelirin bölünerek gelecek hesap dönemlerine ait peşin hasılat olarak muhasebeleştirilmesi uygun görülmemiştir. Sözleşme ile tayin edilen tahsis bedeli, şirket hesaplarına hangi dönem girmişse o dönem ticari kazancı olarak nitelendirilmesi ve ona göre vergilendirilmesi gerekir. Bu nedenle taraflar temyiz isteminin reddine oyçokluğuyla karar verildi. AYRIŞIK OY: Davacı şirket tatil köyü olarak yapmış olduğu, apart otel türü bağımsız bölümleri 'devre tatil' olarak üçüncü kişilerin istifadesine sunması karşılığından elde ettiği hasılatın bir bölümünü gelecek hesap dönemlerine ait peşin tahsil olunan hasılat olarak muhasebeleştirmiştir. İnceleme elemanınca, olayda devre kullanım hakkının satışının sözkonusu olduğu kabul edilerek, hasılatın tamamının bu satışın yapıldığı yıl gelirlerine ithali gerektiği sonucuna varılmış ve bu görüşle uyuşmazlık konusu vergi ve ceza salınmıştır. Davacı şirket ile üçüncü kişiler arasında yapılan sözleşmeye göre, tesislerin mülkiyeti müşterilere intikal ettirilmemekte, şirket uhdesinde kalmaktadır. Şirket, bağımsız bölüm veya üniteleri belirli bir süre sözleşmenin taraflarının kullanımına sunmakta, bunun karşılığında bir bedel almakta, devre tatil hakkı sahipleri ise devre tatil bedelini ve bakım masraflarım üstlenmektedir. Kullanım hakkı sahibi, malikin bilgisi dışında hakkını başka bir kişiye devredememekte, yapıda bir değişiklik yapamamakta, ölüm halinde kullanım hakkının mirasçılara geçmesi bunlarla yeni sözleşme yapılması şartına bağlı tutulmaktadır. Görüldüğü gibi bu sözleşmede, satım akdinin en önemli unsuru olan, 'mülkiyetin nakli' taahhüdü bulunmamaktadır. Devredilen, gayrimenkulun mülkiyeti değil onun kullanım hakkıdır. Kira akdi, kiralayanın, kiracının kendisine ödediği veya ödeyeceği bir bedel karşılığında, 'bir şeyin veya bir hakkın kullanılmasını' belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi olarak tarif edildiğine göre; sözleşme serbestisi ilkesinden hareketle, bu ilkenin sınırları çerçevesinde geçerli özel bir sistem öngören 'Devre Tatil Sistemi' nin, bedelleri önceden alınan ve uzun yıllar itibariyle sözleşmeye bağlanan kendine özgü bir 'kiralama' niteliğinde olduğunun kabulü gerekmektedir. Sözleşme uyarınca, dönem sahibinin hakkın uzun süreli olup miras yoluyla intikalinin mümkün olması, kira sözleşmelerinde de öngörülebileceğinden, onun. bu niteliğini değiştireceği kabul edilemez. Müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak kurulmadığından, 'devre tatil' sistemi, 'devre mülk' sistemine benzetilemeyeceği gibi, bir 'hakkın satışı' olarak değerlendirilerek sonuca varılması da mümkün bulunmamaktadır. Davacının devre tatil sisteminde, uzun süreli bir kiralama olduğu görüşü ile, Vergi Usul Kanunu'nun 287. maddesi uyarınca hasılatım muhasebeleştirmesinde ve bu esasa göre beyanda bulunmasında kanuna aykırılık yoktur. Aksi görüşle yapılan tarhiyatın terkini gerekirken davanın reddine karar verilmesinde isabet bulunmamaktadır. Bu nedenle, mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle karar karşıyım.