Danıştay Dördüncü Daire

Re'sen takdir nedeninin bir Karineye dayanılarak değil, açık ve kesin olarak ortaya konması gerektiği tahmin ve kanaate dayalı hesaplamalarla varılan sonuçlar dönem matrahının re'sen takdiri için yeterli sayılamayacağı ve eski sahipleri elinde iken amortisman süresin! doldurmuş bulunan iktisadi kıymetler, yeni sahipleri tarafından yeniden amortismana tabi tutulabilecektir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde sermaye şirketlerinin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra kurum kazancının, gelir vergisi konusuna giren gelir unsurlarından oluşacağına değinilmiş, 13. maddesinde ise kurumlar vergisinin, bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı hükme bağlanmıştır. Gelirin unsurlarım belirleyen Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinin 2. fıkrasında ise Kanunda aksine hüküm bulunmadıkça, gelirin unsurlarım oluşturan kazanç ve iratların, gerçek ve safi miktarları ile nazara alınması kabul edilmiştir. Bu hükümlerin birlikte incelenmesinden, gerek gelir vergisi, gerekse kurumlar vergisinin, gerçek miktarları hesaplanan kazanç ve iratların safi tutarları üzerinden alınması gerektiği, elde edilmeyen veya elde edildiği ileri sürülmesine karşın elde edildiği kanıtlanamayan kazanç ve iratların gelir vergisi ve kurumlar vergisinin konusunu oluşturmayacağı ayrıca Gelir Vergisi Kanunu'nu ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun temel ilkelerinden birinin 'gerçek ve safi gelirin. vergilendirilmesi' olduğu anlaşılmaktadır. Yükümlülerin bir kısım kazanç ve iratlarım vergi dairesinin bilgisi dışında bıraktıkları, ya da bildirdikleri kazanç ve iratlarda noksanlık bulunduğu saptanan hallerde gelir vergisine tabi kazanç ve iradın safi miktarının gerçeğe en yakın biçimde saptanmağı gerekir. Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddeleriyle de amaçlanan budur. Çünkü bu hükümlerle kanun koyucu, üzerinden verginin hesaplanacağı matrahın belirlenmesin!' öngörmüştür. Vergi kaybına yol açıldığı ileri sürülen durumlarda ikmalen veya re'sen vergi salınması için gerekli sebeplerin bulunması, salt bu nedenle uygulanan tarhiyatın hukuka uygunluğu sonucuna ulaşılması için yeterli değildir. Nitekim Vergi Usul Kanunu'nun 31. maddesinin 8. bendinde, takdirin dayanakları ile yapılan takdir hakkındaki açıklamaların takdir kararlarında bulunması gereken bilgiler arasında sayılmasından da adına vergi salınacak yükümlünün gizlendiği kazanç ve iradın gerçek veya gerçeğe en yakın miktarının belirlenmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır. Öte yandan, re'sen takdir yoluyla vergileme için Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde belirlenen koşulların gerçekleştiğinin vergi idaresince bir karineye dayanılarak değil, açık ve kesin olarak ortaya konması gerekir. Zira anılan maddede kanuni bir karineye yer verilmemiştir. Bu itibarla, tahmin ve kanaate dayalı hesaplamalarla varılan sonuçların dönem matrahının re'sen takdiri için yeterli sayılmasına olanak bulunmamaktadır. Olayda, inceleme elemanı tarafından yükümlü şirketçe ilgili yılda 200.000 kg. ham cevher için imrariye tezkeresi alınmış olmasına dayanılarak, başkaca bir tesbit yapılmaksızın yıl içinde bu miktar ham cevher çıkarıldığı varsayılmış, önceki yıldan devreden 50.000 kg. cevher ile birlikte yıl içinde satılabilir ham cevher toplamının 250.000 kg. olduğu, buna karşın yıl içinde satışı yapılan konsantre madenin 172.691 kg. olarak gerçekleştiğinin hesaplanmış ve bu nedenle ertesi yıla devreden stok da bulunmaması yönünden 77.309 kg. maden satışının defter kayıtlarına intikal ettirilmediği sonucuna ulaşılarak re'sen tarhiyat yapılmıştır. Yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere matrah farkı bulmaya yönelik hesaplamalar varsayıma dayalı olduğu gibi, ham cevher ile konsantre maden ayırımına dikkat edilmeksizin, ham cevherin konsantre maden haline gelmesi için yapılan flatasyon (zenginleştirme) işlemi sırasında belli bir oranda zayiat vereceği gerçeğinin de gözardı edildiği ortaya çıkmaktadır. Bu durumda, kurum adına bu matrah kalemine ilişkin olarak re'sen vergi salınmasının somut bir dayanağı bulunmadığı gibi, bu tür bir vergilemenin Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda açıklanan kurallarıyla varılmak istenen amaca da aykırı olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Bu nedenle sözü edilen tarhiyatın kaldırılması gerekir. Eski sahipleri elindeyken amortisman sürelerini doldurmuş bulunan demirbaşların satın alınması halinde yeni sahiplerince tekrar amortismana ayrılıp ayrılmayacağı konusuna gelince; Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesinde, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan demirbaşların ve maddede sayılan öteki sabit kıymetlerin Kanunun 'iktisadi kıymet değerleri' başlıklı kısmında yer alan değerleme hükümlerine göre belirlenen kıymetinin amortisman mevzuunu teşkil edeceğine değinilmiş, 320. maddesinde ise, amortisman süresinin kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı ifade edilmiştir. Bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, bir iktisadi kıymet üzerinden amortisman ayrılabilmesi için o kıymetin aktife girmiş olması, işletmede bir yıldan fazla kullanılacak nitelikte bulunması ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması gerektiği anlaşılmıştır. Öte yandan, Kanunda amortismana tabi tutulacak iktisadi kıymetlerin eski veya yeni olması konusunda bir ayırıma yer verilmemiştir. Başka bir anlatımla işletme aktifine giren kıymetler, eski veya yeni oluşlarına bakılmaksızın 'değerleme' hükümleri uyarınca belirlenen değerleri üzerinden amortismana tabi tutulacaklardır. Bu uygulamada, iktisadi kıymetlerin eski sahipleri elinde iken amortismana tabi tutularak muhasebe değerlerinin sıfırlanmış olmasının da bir önemi yoktur. Çünkü bu hususa ilişkin olarak Kanunda sınırlayıcı bir hükme yer verilmiş değildir. Bu itibarla, yükümlülere vergi hukuku yönünden bir hak olarak tanınmış bulunan amortisman ayırma konusunda yasada öngörülmeyen bir kısıtlama getirilmesi suretiyle vergi hukukunda geçerli bulunan vergilerin yasallığı ilkesine ters düşecek yönde uygulama yapılmasında isabet bulunmadığı sonucuna varılmaktadır. Diğer taraftan, inceleme elemanınca alış faturalarının bulunmaması nedeniyle değerleri şirket genel kurulunca belirlenerek aktife kaydedilen demirbaşların amortismana esas olacak değerlerinin belirlenen bu değerlerden daha düşük olduğu konusunda yapılmış bir saptama da bulunmamaktadır. Yükümlü şirketçe amortisman ayrılması konusunda yapılan uygulamaya yöneltilen eleştirilerin ve bu nedenle yapılan tarhiyatın yasal dayanaktan yoksun bulunduğu sonucuna ulaşılmıştır. Açıklanan nedenlerle yükümlü temyiz isteminin kabulüne, ........... Vergiler Muvazzaf itiraz Komisyonunun kararının bozularak tarhiyatın terkinine, yasal dayanaktan yoksun bulunan Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin reddine, oybirliği ile karar verildi.