|
ANKARA ÖĞRETİM DERNEĞİ TEVFİK FİKRET VAKFI'NIN ÖZEL OKUL İŞLETMECİLİ-
ĞİNİN KATMA DEĞER VERGİSİNE TABİ OLDUĞU ANCAK GEÇMİŞE DÖNÜK OLARAK YA-
PILAN TARHİYATIN TERKİNİNDE İSABETSİZLİK BULUNMADIĞI HK.
Ankara Öğretim Derneği, Tevfik Fikret Eğitim Vakfının özel okul işlet-
meciliği faaliyetine ilişkin olarak 1988 yılı işlemlerinin incelenmesi
sonucunda adına Ekim dönemi için resen katma değer vergisi tarh edil-
miştir. Ankara 7.Vergi Mahkemesi 27.10.1993 gün ve 1993/1554 sayılı
kararı ile; 3065 sayılı Kanunun 1, 3-(g) ve 17/1-(a) maddelerinin bir-
likte incelenmesinden; ticari amaçlı olarak yapılan mal teslimi ve
hizmet ifasının verginin konusunu teşkil ettiği, kamu yararına, toplu-
mun kalkınmasına yönelik ve kar amacı taşımayan sosyal içerikli faali-
yetler sonucundaki mal teslimi ve hizmet ifasının ise vergi dışı tu-
tulmak istenildiği gibi ilim, fen ve güzel sanatlar ve benzeri husus-
larda topluma hizmet verilmesinin özendirilmesi amacının güdüldüğü,
kanunlarda vergiye tabi faaliyetler ile istisna tutulan faaliyetler
açıkça belirtilmiş ise yorum ve kıyas yolu ile, kanunda istisna tutul-
duğu anlaşılan bir faaliyetin vergiye tabi olduğuna hükmedilerek işlem
tesis edilmesinin mümkün olmadığı, bu durumda, 3065 sayılı Kanunun 17
nci maddesinin 1(a) fıkrası kapsamında yapılan ilim, fen ve güzel sa-
natları yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yapılan mal ve hizmet
teslimlerinin vergiden istisna tutulduğunun tartışmasız olduğu, dosya-
daki belgelerden, davacı vakfa, kuruluşundan itibaren 15.4.1983 gün ve
83/6494 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi muafiyeti tanınıp, Ma-
liye Bakanlığı'nca vergi muafiyeti belgesi verildiği ve inceleme rapo-
runda da muafiyetin yitirildiğine yönelik herhangi bir tespitin mevcut
bulunmadığının anlaşıldığı, bu durumda, yasanın teşvik ettiği, ilim
faaliyetlerini yayan, geliştiren ve ticari bir amacı olmayan ve bu ni-
telikleri Bakanlar Kurulu Kararı ve Maliye Bakanlığı muafiyet belgesi
ile de tescil edilen vakfın bu faaliyetini 3065 sayılı Kanunun 17 nci
maddesinin 1(a) fıkrasında istisna tutulan faaliyetler kapsamına gir-
mediği hususu ileri sürülerek resen yapılan tarhiyatta isabet görülme-
diği gerekçesiyle katma değer vergisini terkin etmiştir. Vergi dairesi
müdürlüğü, vakfın faaliyetinin eğitim ve öğretim faaliyeti olmasına
karşın tamamen ticari bir amaç taşıdığı, dolayısıyla 3065 sayılı Kanu-
nun 17 nci maddesinin 1(a) fıkrası kapsamında düşünülemeyeceği, Bakan-
lar Kurulunca vergi muafiyeti tanınsa bile bu niteliğinden dolayı ve
haksız rekabeti önlemek amacı ile bu faaliyetin katma değer vergisine
tabi tutulması gerekeceğini ile sürürek kararın bozulmasını istemekte-
dir.
Uyuşmazlığın çözümü, davalı vakıfça yürütülen özel okul faali-
yetinin bir iktisadi işletme niteliğinde değerlendirilip değerlendiri-
lemeyeceği noktasında düğümlenmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun, "Verginin konusunu
teşkil eden işlemler" başlıklı 1 inci maddesinin 3(g)fıkrasında, "ge-
nel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve
köyler ile bunların teşkil ettiği birliklere, üniversitelere, dernek
ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut
bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner serma-
yeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin tica-
ri, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri" nin Kat-
ma Değer Vergisi Kanununun konusunu teşkil ettiği belirtilmiştir.
Bu konuya ilişkin düzenlemelerin yer aldığı Türk Ticaret Kanu-
nunun 11.maddesinde, ticari şekilde işletilen müesseselerin ticari iş-
letme olarak sayılacağı belirtilmiş, aynı Kanunun 12 nci maddesinin 6
numaralı bendi ile de özel okullar ve benzeri müesseselerin de tica-
rethane sayılacağı hükme bağlanmış olduğundan eğitim ve öğretim hiz-
meti yapan davalı vakfın özel okul işletmeciliği ile ilgili faaliyeti-
nin bir iktisadi işletme faaliyeti olarak kabul edilmesi ve bu nedenle
elde edilen okul ücretlerinin 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesinin 3
(g) fıkrası kapsamında değerlendirilmesinde kanuna aykırılık bulunma-
maktadır.
Her ne kadar, 3065 sayılı Kanunun "Kültür ve Eğitim Amacı Taşı-
yan İstisnalar" alt başlıklı 17 nci maddesinin 1 inci fıkrasının (a)
bendinde, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların; ilim,
fen, ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacı i-
le yaptıkları teslim ve hizmetlerin istisna kapsamında olduğu hüküm
altına alınmışsa da, davalı vakfın eğitim ve öğretim faaliyetinin bu
istisna hükümleri içinde değerlendirilebilecek bir hizmet olarak kabu-
lü mümkün görülmemiştir.
Bu hükme göre, vakıfların ticari nitelikteki teslim ve hizmet-
lerinin katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler kapsamın-
da olduğu anlaşılmaktadır.
Öte yandan 13.7.1967 tarihinde yürürlüğe giren vakıflara bazı
vergiler yönünden muafiyet tanınması hakkındaki 903 sayılı Vakıflar
Kanunu ile tanınan muafiyetin 1.1.1985 tarihinde yürürlüğe giren 3065
sayılı Kanuna tabi işlemleri de kapsadığından söz etmek mümkün değil-
dir. Bu durumda, davalı vakfın 903 sayılı Kanun ve vakıf resmi senedi-
ne uygun faaliyette bulunduğu dönemlere münhasır olmak üzere 903 sayı-
lı Kanunun 4 üncü maddesi hükmüne göre "vergi muafiyeti" tanınmasına
ilişkin 15.4.1983 gün ve 83/6494 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının yü-
rürlük tarihi itibarıyla ve kapsam olarak 1.1.1985 tarihinde yürürlüğe
giren Katma Değer Vergisi Kanunu açısından da uygulanabileceği şeklin-
de bir yoruma ulaşmak hukuken olanaksızdır.
Ancak, hukuk devleti yönetilenlere hukuk güvenliği sağlayan bir
yapılanma olup, bunu gerçekleştirirken de devlet görevlerinin belirli
kurallar içinde yürütülmesi amaçlanmıştır. Daha açık bir anlatımla hu-
kuk devleti anlayışı, bir ülkede yerleşmiş hukuk düzenine yalnız yöne-
tilenlerin değil yönetiminde uymasını gerektirecek kurallar bütünüdür.
Bu ilkenin bir anlam kazanabilmesi için, o ülkede egemen olan hukukun
yönetilenlere, devlete karşı da hukuk güvenliği sağlaması boyutunun da
gerçekleşmesi gerektiği tartışmasızdır. Böylelikle devlet, toplum ya-
şamını düzenlerken ortaya koyduğu kurallarla kişilerde tam bir güven
duygusu yaratacak, onlara hukuk kurallarının tam anlamıyla geçerli ol-
duğu ve toplumun bütün unsurlarıyla birlikte uyum içinde yürüdüğünü
gösteren bir güven ortamını tesis edecektir.
Olayda, davalı vakfa, yürütmüş olduğu eğitim hizmeti nedeniyle
1983 yılında Bakanlar Kurulu Kararı ile vergi muafiyeti tanınmış olup,
3065 sayılı Kanunun 1.1.1985 yılında yürürlüğe girmesiyle birlikte a-
nılan vergi açısından da hukuksal durumlarının açıklığa kavuşturulması
ve söz konusu Bakanlar Kurulu Kararının bu vergi açısından da geçerli
olup olmadığı hususunun; 11.3.1985 tarihli dilekçe ile Gelirler Genel
Müdürlüğünden sorulması üzerine alınan cevabi yazıdan, vakıf amaçla-
rı çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden müs-
tesna olduğu hususunun belirtildiği, yine anılan vakıfça bastırılıp
yalnız kendi öğrencilerine fatura karşılığı yaptıkları kitap satışla-
rının katma değer vergisine tabi olup olmayacağına ilişkin olarak ya-
pılan başvuruya; Gelirler Genel Müdürlüğünün 29.9.1986 gün ve 68575
sayılı yazılarıyla " Bakanlar Kurulunca muafiyet tanınan vakfınız ta-
rafından bastırılan ve okulun ders programı çerçevesinde kullanılacak
olan kitapların yalnızca okullarınız öğrencilerine teslimi işleminin
katma değer vergisinden istisna tutulacağı" şeklinde cevap verildiği,
öte yandan, anılan vakfın İzmir'de aynı mahiyette eğitim hizmeti veren
bir diğer okulunun faaliyetlerine ilişkin olarak da İzmir Defterdar-
lığı, Kordon Vergi Dairesi Müdürlüğünden alınan 12.6.1989 gün ve 12300
sayılı "belge"den de, 15.4.1983 gün ve 20888 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı ile Vakfın 903 sayılı Kanun ve Vakıf Resmi Senedine uygun faa-
liyette bulunduğu dönemlerde vergi muafiyeti tanındığı belirtildikten
sonra, bu muafiyetin gelir veya kurumlar vergisi ile katma değer ver-
gisine ilişkin olduğunun vurgulandığı, bunun yanısıra, vakfın, resmi
senedinde belirtilen amaçlar dışında bir faaliyeti olduğu hususuna yö-
nelik olarak da inceleme raporunda herhangi bir saptama yapılmadığı
gibi cevap ve temyiz dilekçelerinde de bu konuya ilişkin olarak her-
hangi bir iddiaya da rastlanılmadığı anlaşılmaktadır.
Yazışmalar sonucunda alınan cevaplardan da anlaşılacağı gibi,
vakıf, Katma Değer Vergisi Kanunu yürürlüğe girdikten sonra bu Kanunun
uygulanması ile ilgili olarak tereddüte yol açan her konuda yetkili
mercilere başvurmuş ve bu birimlerce verilen cevapların ise hep vakfın
katma değer vergisinden istisna tutulduğu yolunda olduğu görülmüştür.
Bu nedenle, Vakfın iyi niyetle hareket ettiği ve yetkili mer-
cilerin görüşü doğrultusunda işlemlerini tesis ettiği hususunda tered-
düt yoktur. Bu durumda, davalı vakfa bu olayla ilgili olarak kusur i-
zafe etmek de mümkün değildir.
Kaldı ki Katma Değer Vergisi Kanununun temel özelliği, yansıt-
malı bir vergi olması, başka bir deyişle yükümlülerce üstlenilen ver-
ginin ileriye veya geriye doğru yansıtılarak verginin kanuni mükellef
tarafından başkasına veya başka mükelleflere kısmen veya tamamen dev-
redilebilmesidir. Olayda ise, bu temel özellik nedeniyle vakfın ger-
çekleştirdiği eğitim hizmetinin bedeli olarak belirlenen okul ücret-
lerine katma değer vergisini de ekleyerek hizmetten yararlanma duru-
munda olan öğrencilere söz konusu vergiyi devretmesi olanağına sahip
olduğu hususunda taraflar arasında hiç bir ihtilaf da bulunmamaktadır.
Ancak, dosyadaki belgelerden, davalı vakfın, eğitim hizmeti
faaliyeti nedeniyle katma değer vergisinden de muaf tutulduğu yönünde
verilen görüşler çerçevesinde hareket ederek uyuşmazlığın meydana gel-
diği dönem olan 1988 yılında öğrenci ücretlerini belirlerken okul üc-
retlerine katma değer vergisini eklemediği ve dolayısıyla öğrenciler-
den söz konusu vergiyi tahsil etmeyerek bu faaliyete ilişkin beyanna-
melerini matrahsız olarak verdiği anlaşılmıştır.
Yukarıda açıklandığı üzere, vakfın gerçekleştirmiş olduğu eği-
tim hizmetinin katma değer vergisi konusuna giren bir faaliyet olduğu
tartışmasız olmakla birlikte, 1988 yılına ilişkin olarak düzenlenen
inceleme raporu sonucuna göre anılan vakıftan, tahsil ve beyan etme-
diği katma değer vergisinin resen tahsili yoluna gidildiğinde vakfın
söz konusu vergiyi aslında gerçek mükellefi olan ve okulla ilişkisi
kalmayan öğrencilerden, bu aşamada tahsil etmesinin güçlüğü açısından
düşünüldüğünde fiili olarak imkansız olacağı hususu da tartışmasızdır.
Aslında nihai tüketici olan ve katma değer vergilerinin gerçek mükel-
lefi konumunda bulunan öğrencilere yansıtılabilecek olan bu verginin,
öğrencilerden yukarıda açıklanan mevcut durumlar nedeniyle tahsili im-
kansız olduğundan, vakıf üzerinde kalacağı ve Katma Değer Vergisi Ka-
nununun temel niteliği olan yansıtılabilirlik özelliğinin ortadan kal-
kacağı açıktır.
Bu durum ise, Katma Değer Vergisi Kanununun temel mantığına ay-
kırı bir uygulamaya yol açacağı gibi, vakfın devletin yetkili birimle-
rinin görüşleri çerçevesinde hareket etmesinin kendilerinin cezalandı-
rılması anlamına gelecektir. Vergi sorumlusunun cezalandırılmasına yol
açabilecek bir uygulama adalet anlayışı ile bağdaştırılamaz.
Açıklanan nedenlerle, vergi dairesi temyiz isteminin reddi ile
Ankara 7. Vergi Mahkemesinin 27.10.1993 gün ve 1993/1554 sayılı kara-
rının sonucu itibarıyla onanmasına karar verildi.
DAN-DER SAYI:90 MT/ES
|