|
ADİ ORTAKLIKTA ORTAKLIĞIN FESHİNE NEDEN OLAN HİSSE DEVİR İŞLEMİNİ, KAT
MA DEĞER VERGİSİ KANUNUN 1/1.MADDESİNDE BELİRTİLEN VE BİR KATMA DEĞER
MEYDANA GETİREN TİCARİ, SINAİ, ZİRAİ FAALİYET VE SERBEST MESLEK FAALİ-
YETİ ÇERÇEVESİNDE YAPILAN TESLİM VE HİZMETLERDEN SAYARAK KATMA DEĞER
VERGİSİNE TABİ TUTMAYA YASAL İMKAN OLMADIĞI HK.
Vergi inceleme raporuna göre Aralık 1990 dönemi için re'sen tarhedilen
katma değer vergisi ve kesilen kusur cezasına karşı açılan davayı;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1.maddesinde, ticari faali-
yet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teş-
kil eden işlemlerden olduğunun belirtildiği, Gelir Vergisi Kanununun
80.maddesinin son fıkrasında da faaliyetine devam eden ticari bir iş-
letmenin kısmen veya tamamen satılmasından doğan kazançların ticari ka
zanç sayılacağının ve bunlara ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygu
lanacağının hüküm altına alındığı, bu tür teslimlerin ticari mahiyette
olduklarının kabul edildiği, diğer taraftan Maliye ve Gümrük Bakanlı-
ğınca katma değer vergisi hakkında yayımlanan 25 nolu Genel Tebliğde
de bu tür hisse devri işlemlerinin katma değer vergisine tabi tutuldu-
ğu, yükümlünün dava dilekçesindeki ortaklıktan Esma Tokan'ın ortaklık-
taki durumunun salt kar payı ortaklığına inhisar ettiği yolundaki id-
diası üzerine mahkemelerince alınan ara kararı ile söz konusu iddiayı
teyit eder varsa ortaklar arasında yapılmış mukavelenin ibrazı isten-
miş ise de böyle bir belgenin ibraz edilmediği, diğer taraftan aynı
ara kararıyla getirtilen defter ve belgelerin incelenmesinden anılan
yıl mal alış ve satışının her iki ortak adına yapıldığının saptandığı,
bu durumda yükümlü iddialarının kavli mücerette kaldığının anlaşıldığı
bu nedenle yapılan kusur cezalı tarhiyatta yasal isabetsizlik görülme-
diği gerekçesiyle reddederek, cezalı tarhiyatı onayan Vergi Mahkemesi
kararının bozulması istenilmektedir.
Dosyada mevcut belgelerin incelenmesinden; M.Ali Tokan-Esma Tokan Adi
Ortaklığının Aralık 1989 dönemine ait işlemlerinin katma değer vergisi
yönünden incelenmesi sonucunda, adi ortaklıktaki Esma Tokan'ın hissesi
ni M.Ali Tokan'a devretmesi sebebiyle ortaklığın 31.12.1989 tarihinde
sona erdiği, devir tarihi itibariyle ticari işletmede mevcut emtia sto
kunun 842.500.000 lira tutarında olduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergi
si Kanununun 1.maddesi, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80.maddesinin
son fıkrası hükmü ve 25 nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin -c-
bölümündeki açıklamalar gereğince, adi ortaklık tarafından devir işle-
mi ile ilgili olarak eM.lAli Tokan adına 842.500.000 lira tutarındaki
emtia için fatura tanzim edilmesi ve bu meblağ üzerinden katma değer
vergisi hesaplanıp ortaklığın son dönem beyannamesi olan Aralık 1989
beyannamesinde gösterilmesi gerekirken böyle yapılmadığının tesbit
edilmesi üzerine vergi inceleme raporuna istinaden ortaklık adına Ver-
gi Usul Kanununun 29.maddesi uyarınca ikmalen katma değer vergisi tarh
edilmesi, ortaklığın Aralık 1989 dönemi beyannamesinde yer alan
71.339.584 lira tutarındaki "sonraki döneme devreden katma değer vergi
sinin" 11.269.334 lira olarak düzeltilmesinin önerilmesi sonucunda,
ferdi işletme olarak ticari faaliyetine devam eden yükümlü tarafından
verilen katma değer vergisi beyannamesinde 1990 yılının ilk onbir ay-
lık döneminde beyan edilip mahsubu gereken vergi hesaplanan vergiden
fazla olduğundan sadece Aralık 1990 dönemi için kusur cezalı katma de-
ğer vergisi tarhedildiği anlaşılmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1.maddesinde ticari, sınai
zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim
ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 80.maddesinde de "değer artış ka-
zançları" vergiye tabi gelir olarak sayılmış, mükerrer 80.maddenin son
fıkrasında; faaliyetine devam den ticari bir işletmenin kısmen veya
tamamen satılmasından veya ticari işletmeye dahil amortismana tabi ik-
tisadi kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasın-
dan doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı ve bunlara ticari ka-
zanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir.
Maliye ve Gümrük Bakanlığınca katma değer vergisi hakkında yayımlanan
25 nolu Genel Tebliğde, iki ortaklı adi ortaklıkta ortaklığın feshine
neden olan hisse devir işlemlerinin katma değer vergisine tabi tutuldu
ğu açıklanmıştır.
Olayda, Gelir Vergisi Kanununun yukarıda açıklanan mükerrer 80.madde-
sinin son fıkrası hükmünden hareketle Katma Değer Vergisi Kanununa ge-
çildiği ve buna bağlı olarak idarenin işlemini 25 nolu Katma Değer Ver
gisi Genel Tebliğine göre tesis ettiği anlaşılmıştır.
Mahkemeleri bağlayan yasa hükümleridir. Yasa hükümlerinin açıklanması
ve idarenin uygulamalarına kolaylık getirmesi bakımından yayımlanan
tebliğler mahkemeleri bağlayıcı nitelik taşımamaktadır. Bununla bera-
ber 25 nolu tebliğe bakıldığında, adi ortaklıklarlda ortaklığın sona
ermesi sonucunu doğurmayan hisse devir işlemleri katma değer vergisine
tabi tutulmazken, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran hisse devir
işlemlerinde katma değer vergisi uygulanacağı açıklanarak hisse devir
işlemlerinin vergilendirilmesi hususunda önemli farklılıklar oluşturul
duğu görülmüştür.
Böyle bir ayırım uygulamasının yasal dayanağı, tebliğde yer almadığı
gibi, sonucu itibariyle her ikisi de hisse devri işlemi olduğu halde
farklı uygulama öngörülmüş olmasının hukuki, adil ve katma değer meyda
na getirmesi açısından mukni gerekçeleri de yoktur.
Katma Değer Vergisi Kanununun 17.maddesinin 4.fıkrasının (c) bendinde,
Gelir Vergisi Kanununun 81. ve Kurumlar Vergisi Kanununun 37. ve 39.
maddelerinde belirtilen işlemler, aynı fıkranın (g) bendinde de, hisse
senedi teslimleri katlma değer vergisinden müstesna tutulan işlemler
arasında sayılmaktadır.
Bütün bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesi sonucunda genelde yasa
koyucunun hisse devirlerinin vergilendirilmemesini amaçlandığı anlaşıl
maktadır.
Esasen katma değer vergisi alınabilmesi, temelde mal ve hizmetlerin sa
tılmasında ve el değiştirmesinde bir değer artışının, kanuni deyimiyle
katma değerinin bulunması halinde mümkündür.
Olayda ise; ortaklık hali sona ermekle beraber, işlemenin bütünlüğü ve
ticari faaliyeti aynen devam ederken bir ortağın hissesini diğer orta-
ğa devretmesinin herhangi bir katma değere tek başına yol açtığı söyle
nemez.
Bu durum karşısında; iki ortaklı adi ortalıkta ortaklığın feshine ne-
den olan hisse devir işlemini, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1.madde
sinde belirtilen ve bir katma değer meydana getiren ticari, sınai, zi-
rai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim
ve hizmetlerden sayarak katma değer vergisine tabi tutmak mümkün olma-
ğından, yükümlü adına yapılan kusur cezalı katma değer vergisi tarhiya
tında ve bu tarhiyatı onayan mahkeme kararında yasaya uygunluk görülme
miştir.
Açıklanan nedenlerle, Aydın Vergi Mahkemesinin 1.11.1991 gün ve 1991/
836 sayılı kararının bozulmasına, yeniden bir karar verilmek üzere dos
yanın anılan mahkemeye gönderilmesine karar verildi.
KARŞI OY:
Ortaklığa ait mal, üzerinde katma değer vergisi bulunan bir maldır.
Ortaklardan birinin hissesini diğer ortağa devretmesi sonucu ortaklı-
ğın sona ermesi durumunda, devir konusu malların katma değer vergisine
tabi tutulması halinde söz konusu mallar ikinci kez vergi yüküne muha-
tap olmaktadır. İki vergili bir malın nasıl satılacağı ve bunda malla-
rı devralan ortağın ne menfaati olduğunun düşünülmesi icabeder.
Ticaretle uğraşan kişi ticaret konusu malın maliyetine eklenen katma
değer vergisini nihai tüketiciye intikal ettirme durumundadır. Bu na-
sıl olacaktır.
Birinci ihtimal, malın satış fiyatını artıracaktır. Piyasa koşulları
karşısında bu ihtimalin geçerli olduğu kabul edilemez. İkinci ihtimal
ticaretle uğraşan kişi karinden fedakarlık edecektir. Yasa hükümleri
ve vergi prensiplerine aykırı düzenleme ve uygulamanın zulüm teşkil et
tiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.
BŞ/SE
|