Bilindiği üzere serbest bölgeler (free zones); ülkenin siyasi sınırları içinde olmakla beraber gümrük bölgesi dışında sayılan, ülkede geçerli ticari, mali ve iktisadi alanlara ilişkin hukuki ve idari düzenlemelerin uygulanmadığı veya kısmen uygulandığı, sınai ve ticari faaliyetler için daha geniş teşviklerin tanındığı ve fiziki olarak ülkenin diğer kısımlarından ayrılan yerler olarak tanımlanabilecek bölgelerdir.

 

Bu yazıda, serbest bölgelere ilişkin katma değer vergisi hükümleri, 4842[1], 5035[2], ve 5084[3] sayılı Kanun değişiklikleri de göz önünde tutulmak suretiyle etraflıca ele alınacak olup bu bölgelerin kurulması ve işletilmesindeki amaçlar ile bölgelerdeki faaliyet konularına kısaca değinilecektir.

 

 

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun[4] birinci maddesinden; bu bölgelerin kurulması ve işletilmesindeki temel amaçların

 

-        Ülkeye yabancı sermaye ve teknolojilerin getirilmesine imkan sağlayacak uygun zemin yaratılması,

-        Sanayicinin ihtiyaç duyduğu bazı hammadde ve ara malların kolaylıkla, istenilen miktarda ve zaman kaybı olmadan temin edilebilmesi,

-        Sağlanan teşvik ve avantajlarla düşük maliyetli mal üretimi ve ihracı,

-        Türkiye dışından gelen malların transit olarak diğer ülkelere satımı,

-        Yeni istihdam olanaklarının yaratılması,

-        Türk ihraç ürünlerinin ihracatını kolaylaştırmak ve hızlandırmak bakımından bir basamak vazifesi görmek[5]

 

olduğu anlaşılmaktadır.

 

 

3218 sayılı Kanunun 4. maddesinde serbest bölgelerde, Ekonomik İşler Yüksek Koordinasyon Kurulunca uygun görülecek her türlü sınai, ticari ve hizmetle ilgili faaliyetlerin yapılabileceği, fiyat, kalite ve standartlarla ilgili olarak kamu kurum ve kuruluşlarına kanunlarla ve diğer mevzuatla verilen yetkilerin serbest bölgelerde uygulanmayacağı belirtilmiştir.

 

Bu kapsamda serbest bölgelerde yapılabilecek faaliyetler; üretim, alım-satım, montaj-demontaj, bakım-onarım, bankacılık, sigortacılık, finansal kiralama, depo işletmeciliği, işyeri kiralama ve diğer konular olarak belirlenmiştir[6].

 

 

Serbest bölgelerde uygulanacak vergi ve benzeri teşvik hükümleri 3218 sayılı Kanunun 5084 sayılı Kanunla değişmeden önce yürürlükte bulunan 6. maddesi hükmüne göre belirlenmişti. Söz konusu madde hükmüne göre bu bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümleri uygulanmayacaktı. Bu yönüyle serbest bölgeler, bahsi geçen mevzuat hükümlerinin yürürlüğünün bulunmadığı, uygulama alanı dışında kaldığı bölgeler olarak tasarlanmıştı. Bu durum, serbest bölgelerin Türkiye Cumhuriyeti siyasi sınırları içinde kalan; ancak TBMM’nce yasalaşan bir kısım vergisel, mali ve ticari mükellefiyetlere ilişkin kanunların yine TBMM iradesiyle çıkarılmış bir kanunla mer’iyet kabiliyetinin tanınmadığı serbest alanlar (free zones) olarak düşünüldüğünü ortaya koymaktadır.

 

Gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerinin uygulanmayacağına yönelik teşvikleri bir kenara bırakıp vergi mevzuatımız açısından anılan madde hükmünü incelersek; vergi, resim ve harç mükellefiyetlerine ilişkin mevzuat hükümlerinin bu bölgelerde uygulanmaması bir istisna veya muafiyet hükmü değildir. Çünkü istisna veya muafiyet vergi kanunlarının esas olarak konusuna giren ancak aynı veya farklı yasa hükümleriyle bazen belli bir süreyle de olsa kapsam dışı bırakılan kişi veya durumları göstermekte olup, 3218 sayılı Kanunun 6. maddesinde yer alan vergisel teşvik hükmü serbest bölgeleri tamamen vergi kanunlarının uygulama alanı dışında bırakmakta idi. Yani, Türkiye’nin herhangi başka bir yerinde vergilendirilebilecek bir işlem serbest bölgelerde verginin konusuna dahi girmemekte idi. Katma değer vergisi açısından ancak Türkiye’de yapılan işlemler vergilendirilirken diğer ülkelerde yapılan işlemler verginin konusuna girmez. Serbest bölgeler de değişiklik öncesi hüküm ile vergileme yönünden aynen diğer ülkeler gibi değerlendiriliyordu.

 

Vergi mevzuatına ilişkin hükümlerin uygulanmayacağı tabiri, verginin doğmamasının yanı sıra, vergiye müteallik diğer mükellefiyetlerin de ileri sürülemeyeceğini ifade eder. Örneğin, vergi levhası alma, defter onaylatma-tutma, belge kullanma, bildirimler, bilgi verme, Ödeme Kaydedici Cihaz kullanma vb. mükellefiyetlerin de yerine getirilmesi gerekmez. İstisna veya muafiyet durumlarında ise, vergi doğmamakla birlikte vergi kanunları yine mer’idir. Kazancın kısmen veya tamamen istisna olması ya da vergiden muaf olmak vergi kanunlarına hiçbir şekilde muhatap olmamak anlamına gelmemektedir. 

 

 

 

5084 sayılı Kanunun 8. maddesiyle 3218 sayılı Kanunun 6. maddesinde yapılan değişiklik ve 9. maddesiyle bu Kanuna eklenen geçici 3. madde aşağıdadır:

 

 

3218 sayılı Kanunun 5084 sayılı Kanunla değişik 6. maddesine göre, serbest bölgelerde teşvikler, gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine ilişkin hükümlerin uygulanmamasına indirgenmiştir. Vergi, resim ve harç mükellefiyetlerine ilişkin mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağına dair hüküm madde metninden çıkarılmıştır. Bu değişiklikle, serbest bölgelerde vergi mevzuatı uygulama alanı içine alınırken, Kanuna eklenen geçici 3. maddeyle gelir ve kurumlar vergisi ile işlemler üzerinden alınan bazı vergi ve harçlar için şartlı ve süreli istisnai düzenlemeler yapılmıştır.

Yazımız esasen serbest bölgelere ilişkin katma değer vergisi hükümlerine yönelik olduğundan, geçici 3. maddeyle ilgili ayrıntılı açıklamalar için 85 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine[7] bakılmalıdır.

 

 

Bilindiği üzere, katma değer vergisinin konusunu Türkiye’de yapılan işlemler teşkil eder. Serbest bölgeler ülke sınırları içerisinde olmakla beraber mal giriş-çıkışları açısından gümrük bölgesi dışında sayılırlar. 3218 sayılı Kanunun 8. maddesine göre, Türkiye’nin diğer bölgelerinden serbest bölgelere yapılacak mal teslimleri ihracat, bu bölgelerden Türkiye’nin diğer bölgelerine yapılacak mal teslimleri ise ithalat rejimine tabi tutulur. Bununla beraber, serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejimi uygulanmaz.

 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun[8] serbest bölgelere ilişkin hükümleri istisnalarla ilgili ikinci kısımda yer almaktadır. Serbest bölgeler ile Türkiye’nin diğer yerleri arasında yapılacak mal teslimleri açısından Katma Değer Vergisi Kanununda 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa paralel hükümler vaz edilmiştir. Hizmet ifaları konusunda ise bazı tereddüt doğuran hükümler vardır.

 

Katma Değer Vergisi Kanununda serbest bölgeleri ilgilendiren hükümler şunlardır:

 

A)   Mal Teslimlerine İlişkin Hükümler:

 

Yukarıda yer alan hükümleri serbest bölgelere giren ve çıkan malların menşei açısından tek tek ele aldığımızda;

 

 

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 6. maddesine göre serbest bölgeler gümrük hattı (bölgesi) dışında sayılmıştır. Söz konusu hüküm, ülke siyasi sınırları içinde kalan bu bölgelerin, dış ticaret rejimi uygulamaları bakımından hususiyet arz ettiğini göstermektedir. Bu hususiyete paralel olarak da 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 12. maddesi hükmü, Türkiye’nin diğer yerlerinden serbest bölgelere yapılacak mal teslimlerini açıkça ihracat teslimi saymıştır. Yani serbest bölgelere yapılacak mal teslimleri aynen diğer ülkelere yapılacak mal teslimleri gibi değerlendirilmiş ve ihracat teslimi olarak kabul edilmiştir.

 

Katma Değer Vergisi Kanununun 12. maddesinin 4842 sayılı Kanunla değişmeden önceki metninde, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması ve teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye vasıl olması gerektiği hükmü var idi. Malın serbest bölgeye tesliminin ihracat teslimi sayılacağına yönelik açık bir düzenleme metinde yer almıyordu. Ancak uygulamada serbest bölgelere Türkiye’nin diğer yerlerinden yapılan mal teslimleri ihracat kabul ediliyor ve düzenlenen belgelerde katma değer vergisi gösterilmiyordu. Katma Değer Vergisi Kanununun 12. madde hükmünün değişiklik öncesi lafzı ile tam örtüşmese de uygulama doğru ve mantıklı idi. Çünkü, 3218 sayılı Kanunun 6. maddesinin 5084 sayılı Kanunla değişmeden önceki metninde, bu bölgelerin gümrük hattı (bölgesi) dışında olduğu, vergi, resim ve harç mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümlerinin bu bölgelerde uygulanmayacağı hükmü var idi ve bu hüküm nedeniyle de serbest bölgeler T.C. vergi mevzuatının mer’iyetinin bulunmadığı, uygulama alanı dışında kaldığı diğer ülkeler gibi değerlendirilmişti. Katma Değer Vergisi Kanununa göre verginin konusunu Türkiye’de yapılan işlemlerin oluşturduğu, T.C. gümrük bölgesini geçerek yurt dışına yapılan teslimlerin ise ihracat sayıldığı göz önünde bulundurulduğunda, vergi mevzuatının uygulaması açısından mecazi olarak diğer ülkeler kabul edilen ve gümrük hattı (bölgesi) dışında sayılan bu bölgelere mal tesliminin de ihracat olarak kabul edilmesi doğal idi.

 

Buna rağmen, 4842 sayılı Kanunla 3065 sayılı Kanunun 12. maddesinde yapılan değişiklikle serbest bölgelere yapılacak mal teslimleri açıkça ihracat teslimi sayılmış ve malum olan husus ilan edilmiştir.

 

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 8. maddesinde, bedeli 500 ABD dolarının altında olan Türkiye mahreçli malların isteğe bağlı olarak ihracat işlemine tabi tutulmayabileceği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm, tamamen dış ticaret mevzuatını ilgilendiren bir hüküm niteliği taşır. Serbest bölgelere ihracat rejimine tabi tutulmaksızın 500 ABD dolarının altında mal teslim edilmiş olsa bile, “Serbest Bölge İşlem Formu” ile belgelendirilecek bu işlem, katma değer vergisi bakımından ihracat teslimi sayılan bir işlemdir. Katma Değer Vergisi Kanununda bu konuda özel bir sınırlama vaz’edilmemiştir.

 

O halde serbest bölgeye mal tesliminin ihracat teslimi sayılmasının önemi nedir? Katma Değer Vergisi Kanununun 11. maddesine göre ihracat teslimleri vergiden müstesnadır, yani bu teslimlere ilişkin düzenlenen belgelerde katma değer vergisi gösterilmez. Aynı maddenin birinci fıkrasının (c) bendine göre bu işlemlerde tecil-terkin uygulamasından yararlanmak mümkündür. Kanunun 32. maddesi hükmüne göre ise, ihracat teslimleri nedeniyle fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen yüklenim katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri nedeniyle hesaplanacak katma değer vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin bulunmaması veya hesaplanan vergiden indirilecek verginin az olması halinde indirilmeyen katma değer vergisi ihracat teslimini yapanlara Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslar çerçevesinde iade olunur.

 

 

3218 sayılı Kanunun 8. maddesine göre, serbest bölgeler ile Türkiye’nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret dış ticaret rejimine tabidir. Türkiye’nin diğer yerlerinden serbest bölgelere mal teslimi ihracat rejimine tabi tutulmakta ve katma değer vergisi açısından ihracat teslimi sayılmakta iken, bunun tersi durumda serbest bölgelerden Türkiye’nin diğer yerlerine yapılacak mal teslimleri de ithalat rejimine tabi tutulmaktadır.

 

3065 sayılı Kanunun 1. maddesine göre her türlü mal ve hizmet ithalatı katma değer vergisine tabidir. Serbest bölgelerden Türkiye’nin diğer yerlerine yapılacak mal teslimlerinde ithalat rejimine göre işlem yapıldığından, aynen diğer ülkelerden gelen mallar gibi bu mallar da ithal aşamasında katma değer vergisine tabi tutulacaktır.

 

Bununla birlikte, ithal edilen eşyanın 3065 sayılı Kanunun 16. maddesinde yer alan ithalat istisnalarından yararlanan bir mal olup olmaması durumunun da göz ardı edilmemesi gerekmektedir.

 

İthalde ödenen katma değer vergisi ise, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirim konusu yapılabilecektir.

 

 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesine göre Türkiye’de yapılan işlemler katma değer vergisine tabidir. Türkiye dışında yapılan işlemler katma değer vergisinin konusuna girmez. Yazımızın önceki bölümlerinde belirttiğimiz üzere, 5084 sayılı Kanunla serbest bölgelerdeki vergi, resim ve harç mevzuatından doğan mükellefiyetlerin uygulanmayacağına dair teşvik unsuru kaldırılmış bulunduğundan vergisel hükümlerin uygulaması bakımından bu bölgelerin Türkiye’nin diğer yerlerinden farkı kalmamıştır. Ancak, 3218 sayılı Kanuna eklenen geçici 3. madde ile gelir ve kurumlar vergisi ile işlemler üzerinden alınan bazı vergi ve harçlar için şartlı ve süreli istisnai düzenlemeler yapılmıştır. Bununla birlikte, serbest bölgeler içindeki mal teslimlerini (serbest bölgedeki bir kişinin diğerine mal teslimi) katma değer vergisinin konusu dışında gösteren iki hususa dikkat etmek gerekir. Bunlar;

 

-        3218 sayılı Kanunun 5084 sayılı Kanunla değişik 6. maddesi, serbest bölgeleri gümrük bölgesi dışında saymaya devam etmektedir.

 

-        3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 12. maddesi, Türkiye’den serbest bölgeye mal teslimini ihracat teslimi olarak kabul etmektedir. Bu teslimler ihracat teslimi sayılınca da, Katma Değer Vergisi Kanununun mal teslimleri açısından serbest bölgeleri mecazi olarak diğer ülkeler gibi değerlendirdiği ortaya çıkmaktadır.

 

Bununla birlikte, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun ithalat istisnasının açıklandığı 16/1-c maddesi, Gümrük Kanununa göre serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların teslimini vergiden müstesna tutmuştur.

Bu durumda karşımıza şu soru çıkmaktadır: Serbest bölge içindeki mal teslimleri verginin konusuna girmekle birlikte vergiden istisna edilmiş bir teslim midir yoksa, bu teslimler verginin konusu dışında mı kalmaktadır? Serbest bölgelerin Türkiye sınırları içinde kalmakla beraber gümrük bölgesi dışında sayılması böyle bir sorun doğurmaktadır. 3065 sayılı Kanunun birinci maddesi Türkiye’de yapılan işlemleri ve bu arada her türlü mal ve hizmet ithalatını vergiye tabi kılarken serbest bölgelere yapılan mal teslimlerini ise ihracat olarak kabul etmiştir.

 

Serbest bölgelerde dolaşımda bulunan mallar henüz ithal edilmemiş veya ihraç işlemine konu edilmiş mallardır ve katma değer vergisi doğurucu tedavüle girmemişlerdir. Bununla birlikte Katma Değer Vergisi Kanunu 16/1-c maddesi serbest bölgelerdeki mal teslimlerini vergiden istisna tutmuştur. Bu hüküm, Katma Değer Vergisi Kanunu açısından kısmi istisna niteliğinde bir hükümdür. Bu nedenle, serbest bölgelerde yapılan mal teslimleri neticesinde katma değer vergisi hesaplanmamakla birlikte, bu teslimler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin indirim ve iadesi söz konusu değildir. Ancak, yüklenim katma değer vergisi gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir.

 

3218 sayılı Kanunun 8. maddesinde, serbest bölge ile Türkiye’nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret dış ticaret rejimine tabi tutulurken serbest bölge ile diğer ülkeler ve serbest bölgeler arasında dış ticaret rejiminin uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır. Türkiye’den serbest bölgelere yapılacak mal teslimleri ihracat, serbest bölgelerden Türkiye’ye yapılacak teslimler ithalat rejimine tabi tutulacak, bununla birlikte yurt dışından serbest bölgelere, serbest bölgelerden yurt dışına veya serbest bölgelerden serbest bölgelere yapılacak mal teslimlerinde ise bu rejimlerden bağımsız olarak işlem yapılabilecektir. Yani, yurt dışından serbest bölgeye mal teslimi ithalat, serbest bölgeden yurt dışına mal teslimi ise ihracat sayılmayacaktır. Bu tür teslimler transit ticaret olarak işlem görmektedir.

 

Katma Değer Vergisi Kanunun 1. maddesine göre her türlü mal ve hizmet ithalatı vergiye tabi olmakla birlikte, aynı Kanunun 16/1-c maddesi ile serbest bölge rejimlerinin uygulandığı malların teslimi ithalat istisnası olarak değerlendirilmiştir. Yukarıda bahsettiğimiz gibi, henüz ithalat rejimine tabi tutulmamış malların serbest bölgede teslimi söz konusudur. Ancak Kanun anılan madde ile bu durum için bir istisna hükmü getirmiştir. Hal böyle olunca yazımızın A.3) bölümünde yer alan sorun ve buna ilişkin açıklamalar bu bölüm için de geçerli olmaktadır.

 

Serbest bölgeden ülkemizdeki bir başka serbest bölgeye yapılacak mal teslimleri gümrük bölgesinin dışında iki farklı yer arasında yapılan teslim olarak değerlendirilmekte ve katma değer vergisine tabi olmamaktadır. Ülkemiz içinde bir serbest bölgeden diğer bir serbest bölgeye teslim edilen mallar dış ticaret mevzuatı açısından henüz serbest dolaşıma girmemiş eşya kategorisindedir ve transit ya da aktarma işlemine tabi tutulur.

 

 

 

 

Hizmet, 3065 sayılı Kanunun 4. maddesinde hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler şeklinde tarif edildikten sonra, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilmiştir.

 

Yukarıda yer alan hükümleri serbest bölgelere yapılan hizmetlerin menşei açısından tek tek ele aldığımızda;

 

 

26 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin[9] (K) bölümünde, 3065 sayılı Kanunun 12/2 maddesindeki hizmet ihracına ilişkin şartlara açıklık getirilmiş ve hizmet ihracatında katma değer vergisi istisnası uygulanabilmesi için aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmiş olması zorunluluğuna işaret edilmiştir:

 

-        Hizmet Türkiye'de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır

-        Fatura veya benzeri nitelikteki Belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir

-        Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye'ye getirilmelidir

-        Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır

 

39 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin[10] (III) numaralı bölümünde, serbest bölgelere yapılan mal teslimleri ve hizmet ifalarının, yürürlükteki mevzuata göre belirlenen usul ve esaslara uygun olarak gerçekleştirildiği takdirde, ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem göreceği belirtilmiştir.

 

3065 sayılı Kanunun 12/2 maddesinde, hizmet ihracı konusunda “Yurt dışı” kavramına atıf yapılmış ve bu madde hizmetin yurt dışındaki müşteri adına yapılmasını ve hizmetten yurt dışında faydalanılmasını hizmet ihracının şartları olarak hükme bağlamıştır.

 

Kanunun yukarıdaki hükmü lafzi olarak değerlendirildiğinde, 39 seri numaralı Genel Tebliğde serbest bölgelere yapılan hizmet ifalarının ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem göreceğinin belirtilmesi yasaya aykırılık teşkil etmektedir. Çünkü serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılmakla birlikte siyasi olarak Türkiye Cumhuriyeti sınırları içindedir. Bununla beraber, anılan Tebliğde böyle bir belirleme yapılmasının nedeni şunlar olabilir:

 

-        Söz konusu Tebliğin yayınlandığı sırada yürürlükte bulunan 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununda vergisel teşvikler devam etmekte idi. Bu bölgelerde T.C. vergi, resim ve harç mevzuatı uygulanmıyordu. Hal böyle iken bu bölgeler, T.C. vergi mevzuatının mer’iyetinin bulunmadığı, uygulama alanı dışında kalan diğer ülkeler gibi değerlendiriliyordu.

 

-        Uygulamada tereddütsüz şekilde serbest bölgelere mal teslimleri ihracat teslimi sayılıyordu. Çünkü bu bölgeler yasal olarak gümrük bölgesi dışında kabul ediliyordu. Bu bölgelere yapılacak hizmet ifaları konusunda da bir paralellik sağlanmak istenmişti.

 

-        Serbest bölgelerde yapılan ödemeler de 3218 sayılı Kanunun 9. maddesi gereği dövizle yapılmakta idi.

 

Yukarıda sıraladığımız birinci neden, 5084 sayılı Kanunla Serbest Bölgeler Kanununda yapılan değişikliklerin yürürlük tarihi olan 06 Şubat 2004 tarihine kadar anlaşılabilir bir neden idi. Ancak, anılan Yasa ile serbest bölgelerde vergisel teşvik unsurunun kaldırılmış olması (bazı istisnaların geçici olarak devamı genel kaideyi değiştirmez) sonucunda bu nedenin haklılığı kalmamıştır.

 

3218 sayılı Kanun serbest bölgeleri gümrük bölgesi dışında saymakla birlikte bu durum yalnızca mal teslimleri açısından hüküm ifade eder. Çünkü “gümrük bölgesi” mal giriş ve çıkışlarıyla ilgili bir tanımlamadır. Ülkeler arasındaki hizmet ifalarında hizmetin gümrük işlemlerine tabi tutulması gibi bir durum söz konusu değildir. Zaten bu nedenle, 3065 sayılı Kanunun 16/1-c maddesi istisna hükmündeki “....... serbest bölgeler ..... ile ilgili hükümlerin uygulandığı mal ve hizmetler” ibaresi 5035 sayılı Kanunla “...... serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar”  şeklinde değiştirilmiştir. Metinde yer alan hizmetlerle ilgili istisna düzenlemesi ise ithalat istisnaları arasından çıkarılarak, Kanunun 17/4-ı maddesine “Serbest bölgelerde verilen hizmetler” şeklinde dercedilmiştir.

 

Serbest bölgelere Türkiye’nin diğer yerlerinden yapılacak mal teslimlerinin ihracat teslimi sayılmasına paralellik sağlamak amaçlı ikinci nedeni değerlendirirsek; gerçekten de 3065 sayılı Kanunun 12. maddesinin 4842 sayılı Kanunla değişmeden önceki halinde, bir teslimin  ihracat teslimi sayılabilmesinin şartları arasında “serbest bölgedeki alıcıya teslim” ve “serbest bölgeye vasıl olma” gibi tabirler madde metninde yer almıyordu. Hem ihracat teslimi, hem de hizmet ihracı konusunda “yurt dışı”na vurgu yapılıyor, ihracat teslimleri açısından “gümrük bölgesinin geçilerek dış ülkeye vasıl olma” ek şart olarak aranıyordu. Bu nedenlerle serbest bölgelere yapılacak mal teslimleri ve hizmet ifalarının ikisi de ihracat olarak kabul ediliyordu. 4842 sayılı Kanunla 3065 sayılı Kanunun 12. maddesinde yapılan değişiklik ise sadece ihracat teslimlerine yönelik oldu ve madde metninde açıkça serbest bölgelere yapılacak mal teslimlerinin de ihracat teslimi sayıldığı hükme bağlandı. Maddenin hizmet ihracına yönelik metin kısmında bir değişiklik yapılmadı.

 

Bu durum, Katma Değer Vergisi Kanununda “yurt dışı” olarak tabir edilen her yerin “T.C. siyasi sınırlarının dışı” olarak kabul edilmesi gereğini ortaya çıkardı.

 

Serbest bölgelerde yapılan ödemelerin dövizle yapılması hususu ise, bölgeye yapılacak hizmet ifalarının “hizmet ihracı” olarak değerlendirilmesinde tek başına yeterli değildir.

 

Sonuç olarak, yukarıda açıklanan nedenlerle, serbest bölgelere Türkiye’nin diğer yerlerinden yapılacak hizmet ifalarının “hizmet ihracı” olarak kabul edilmesi 3065 sayılı Kanunun konuyla ilgili hükümlerinin lafzına uygun düşmemektedir. Bu tür durumlarda düzenlenecek belgelerde katma değer vergisinin de ayrıca gösterilmesi gereği vardır. Bununla birlikte, bu hususta ne uygulamada ne de teoride bir birlik mevcut değildir.

 

Yukarıdaki değerlendirmelerimiz ışığında, serbest bölgelerden Türkiye’nin diğer yerlerine yapılacak hizmet ifalarının yurdumuz sınırları içindeki herhangi bir yerde yapılacak hizmet ifalarından farkı olmamalıdır. Sonuçta, katma değer vergisinin de ayrıca gösterildiği bir belge düzenlenmesi gerekecektir.

 

 

Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-ı maddesinde, serbest bölgelerde verilen hizmetler vergiden müstesna kılınmıştır. 5035 sayılı Kanun değişikliğinden önce serbest bölge hükümlerinin uygulandığı hizmetlere ilişkin istisna, 16. maddede ithalat istisnası olarak yer alıyordu. “Gümrük Bölgesi”nin mal giriş ve çıkışlarıyla ilgili bir terim olması ve ülkeler arasındaki hizmet ifalarında hizmetin gümrük işlemlerine tabi tutulmasının söz konusu olmaması dolayısıyla hizmetlere ilişkin istisna düzenlemesi Kanunun 17/4-ı maddesine aktarılmıştır.

 

Eski düzenleme, Türkiye’nin diğer yerlerinden serbest bölgelere ihraç edilen veya yurtdışından veya diğer serbest bölgelerden herhangi bir serbest bölgeye getirilen mallara ilişkin tahmil, tahliye, depolama ve ardiye gibi hizmetlerin katma değer vergisinden istisna tutulmasına ilişkin iken, yeni yasal düzenleme hizmeti verenin ve hizmetten yararlananın her ikisinin de serbest bölgede faaliyette bulunması şartıyla serbest bölgede verilen ve serbest bölge sınırları dışına taşmayan tüm hizmet ifalarının (proje-taahhüt, aracılık, nakliye, mali müşavirlik, avukatlık vb.) vergiden müstesna kılınması sonucunu doğurmuştur. Bu türden hizmetlere ilişkin düzenlenen belgelerde katma değer vergisi gösterilmeyecektir.

 

Ayrıca, hizmeti ifa eden ve hizmetten yararlananın aynı serbest bölgede mukim olması ile ilgili istisna uygulaması, söz konusu hizmetin bir başka serbest bölge mukimi tarafından ifa edilmesinde de aynen geçerli olmak durumundadır.

 

Kanunun 17/4-ı maddesinde yer alan bu istisna, kısmi istisna niteliğinde olduğundan serbest bölge içinde verdikleri hizmetler nedeniyle katma değer vergisi tahsil etmeyenlerin bu teslimler nedeniyle yüklendikleri katma değer vergisi diğer vergiye tabi işlemleri nedeniyle hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyecek ve iadeye konu edilemeyecektir. İndirim ve iade konusu yapılamayan vergi tutarları gider veya maliyet olarak dikkate alınabilecektir.

 

Katma Değer Vergisi Kanununun 14. maddesine göre, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden müstesna sayılmış, bu istisnanın ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan mükelleflere, ilgili ülkeler itibariyle karşılıklı olmak şartıyla tanınacağı hükme bağlanmıştır.

 

Taşımacılık işleminin uluslararası taşımacılık işlemi sayılabilmesi için taşıma işinin Türkiye’de başlayıp bir başka ülkede bitmesi, bir başka ülkede başlayıp Türkiye’de  bitmesi veya transit olarak yapılması gerekir. Serbest bölge Türkiye sınırları dahilinde olup, bu bölgeye yapılan taşımacılık işinin uluslararası taşımacılık olarak değerlendirilmesi ve hizmet ihracı sayılması mümkün olmadığından, taşımacılık istisnasından faydalanılması mümkün değildir.         

 

 

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 6. maddesi 5084 sayılı Kanunla değiştirilerek, bu bölgelerde vergi, resim ve harç mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağına ilişkin hükümler madde metninden çıkarılmıştır. Bu değişiklikler sonucunda, serbest bölgelerde vergi mevzuatı uygulama alanı içine alınırken, Kanuna eklenen geçici 3. maddeyle gelir ve kurumlar vergisi ile işlemler üzerinden alınan bazı vergi ve harçlar için şartlı ve süreli istisnai düzenlemeler yapılmıştır.

 

Katma Değer Vergisi Kanununun serbest bölgelere ilişkin mal teslimi ve hizmet ifası ile ilgili hükümleri lafzi olarak dikkate alındığında teorik bir takım sorunların ortaya çıktığı, 4842, 5035 ve 5084 sayılı Kanunlarla 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa eklenen veya değişen bazı hükümlerin ise bu sorunları daha da belirgin hale getirdiği gözlemlenmiştir. Sorunların çözümüne yönelik olarak, Katma Değer Vergisi Kanununun 12. maddesinin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlere ilişkin bölümünde yasa değişikliği yapılmasına ihtiyaç vardır.  

* Maliye Bakanlığı, Maliye Müfettişi

[1] 24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[2] 02.01.2004 tarih ve 25334 (Mük.) sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[3] 06.02.2004 tarih ve 25365 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[4] 15.06.1985 tarih ve 18785 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[5] http://www.ymm.net/serbest/genel_bilgi.htm

[6] http://www.dtm.gov.tr/SB/Atinterd.htm

[7] 04.09.2004 tarih ve 25573 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır

[8] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır

[9] 31.12.1987 tarih ve 19681 (Mük.) sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır

[10] 12.03.1992 tarih ve 21169 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır