MUVAZAA II- VERGİ HUKUNDA MUVAZAA
I- GİRİŞ
Muvazaa I- Özel Hukukda Muvazaa isimli çalışmamızda muvazaa kavramına ilişkin tanımlar yaptık. Daha sonra muvazaayı ve muvazaaya benzeyen diğer müesseseleri ve özel hukukda muvazaanın nasıl ispat edileceğini açıkladık. Muvazaa II- Vergi Hukukunda Muvazaa isimli bu çalışmamızda vergi hukuku uygulamasında muvazaa kavramını açıklamaya ve vergi hukuku uygulamasında muvazaa kavramının özel hukukdaki muvazaa müessesesinden farklılıklarını anlatmaya çalışacağız.
Muvazaaya Borçlar Kanunu’nun 18’inci maddesinde değinilmesi ve daha öncede Mecelle de rastlanılması (ÖZKAYA, 1999: 103) nedeniyle genelde özel hukukçular daha fazla değinmişlerdir. Kuşkusuz muvazaa, vergi hukukunu da yakından ilgilendirmekte ve geniş bir uygulama alanı bulmaktadır. Fakat buna rağmen, vergi hukuku alanında muvazaa kavramı, nitelikleri ve uygulamada aldığı değişik şekilleri, bağımsız bir konu olarak bugüne kadar ele alınıp etraflıca incelenmiş değildir. Vergi hukukçuları, muvazaa konusuna yeri ve zamanı gelince kısaca değinip geçmişlerdir. Halbuki vergi uygulamasında gerek vergi idaresi ile inceleme elemanları ve gerekse yargı mercileri muvazaalı işlemler ile zaman zaman karşılaşmakta ve olayları çözümlemeye çalışmaktadırlar. Bu açıdan ele alınınca, muvazaa vergi uygulamasında güncelliğini koruyan bir konu olmaktadır. (TUNCER, Ağustos 1999)
Muvazaa, tarafların gerçek amaçlarını gizleyerek gerçekten rızaları olmadığı bir sözleşmeyi üçüncü şahıslara karşı mevcutmuş gibi göstermek için uzlaşmaya varmalarıdır. Burada taraflar şeklen beyan ettikleri rızalarının bulunmadığında ve başka türlü olduğunda hem fikirdirler. (ALTAY, 1983) Muvazaa, tarafların üçüncü kişileri aldatmak amacıyla gerçek iradelerine uymayan bir işlem yapmaları, fakat görünürdeki bu işlemin kendi aralarında geçerli olmayacağı hususunda uzlaşmalarıdır (ESENER, 1956)
Vergi hukuku açısından da bir muvazaa tanım-açıklaması yapmak mümkündür. Buna göre, mükellefler kendi aralarında yaptıkları göstermelik bir anlaşma ile vergi idaresini yanıltmak ve bu yolla vergiden kurtulmak isterler ve bunun için görünürde normal hukuki kurallara uygun fakat gerçekte vergiden kurtulmayı amaçlayan sözleşmeler yaparlar. İşte sözleşmeyi yapan taraflar, vergiyi doğuran olayı asıl amacından saptırarak ödenecek olan verginin konusu, matrahı, mükellefi ve tutarını ortadan kaldıran veya oranını düşüren sonuçlara ulaşmak istedikleri takdirde, yapılan işlem vergi uygulaması açısından muvazaalı sayılacaktır. (TUNCER, Ağustos 1999)
Muvazaa kavramı Türk hukukunda tanımı yapılmış, fazlaca değinilmiş bir konu değildir. Daha önce de değindiğimiz üzere muvazaaya sadece Borçlar Kanunu’nun 18’inci maddesinde atıf yapılmıştır. Aynı biçimde Türk Vergi Sistemi içinde de muvazaa ve benzer kavramlara doğrudan değinilmemiştir. Vergi Kanunlarında da Borçlar Kanunu’nda olduğu gibi muvazaa ve benzer kavramlara dolaylı şekilde değinilmiştir. Şimdi sırasıyla Türk Vergi Kanunlarında yer alan ve muvazaalı işlemlere atıf yapan hükümleri açıklamaya çalışacağız.
II- TÜRK VERGİ KANUNLARINDA MUVAZAA
A- Vergi Usul Kanunu
Vergilemeye ilişkin tanımlar, genel hükümler, tüm vergi kanunlarını ilgilendiren hükümler Vergi Usul Kanunu’nda yer almaktadır. Ancak vergi usul kanunumuzda muvazaaya ilişkin herhangi bir tanım ve kanun hükmü mevcut değildir. Vergi Usul Kanun’da ancak muvazaaya ilişkin dolaylı hükümlere rastlamaktayız. Bu maddelerden ilki VUK’nun 3’üncü maddesidir. VUK’nun 3’üncü maddesinin B bendi
“Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir” hükmündedir.
Söz konusu maddeye dikkat edilecek olursa, vergilendirme için önemli olan vergilendirmeyle ilgili olayın gerçek durumudur.
Muvazaa I isimli çalışmamızda ayrıntılı olarak açıkladığımız üzere, muvazaalı işlemlerde dört unsur mevcuttur. Bunlar;
· Tarafların üçüncü kişileri aldatmak için yapmış oldukları görünürdeki işlem (muvazaalı işlem),
· Tarafların görünürdeki muvazaalı işlemin üçüncü kişileri aldatmak için yaptıkları ve bu işlemin kendi aralarında hüküm ifade etmeyeceğine dair yaptıkları muvazaa sözleşmesi (EREN, 1998: 326),
· Tarafların gerçek iradelerini, yapılan işlemin gerçek mahiyetini gösteren gizli işlem,
· Tarafların üçüncü kişileri aldatma kasdıdır
Vergi hukukunu ilgilendiren muvazaalı bir işlemle karşılaşıldığında; VUK’nun 3’üncü maddesinin B bendi gereğince vergilendirmeyle ilgili işlem görünürdeki muvazaalı işlem değil, tarafların gerçek iradelerini ve yapılan işlemin gerçek mahiyetini gösteren gizli işlemdir.
Muvazaa ile ilgili olarak VUK’nda yer alan diğer bir düzenleme ise VUK’nun 8’inci maddesinin 3’üncü fıkrasıdır. Sözkonusu hükme göre, vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, özel sözleşmeler vergi dairelerini bağlamaz. Vergi İdaresi böylece vergi borcunun ödeme gücü olmayanlara muvazaalı bir işlemle devrini engellemeye çalışmıştır.
Diğer bir deyişle, vergi kanunlarının belirlediği, mükellefiyet ve vergi sorumluluğu taraflar arasında yapılacak sözleşmeler ile değiştirilmeyeceği gibi, vergi borcu başkasına da devredilmeyecektir. Bu hüküm bir bakıma, vergi yükünü ortadan kaldırıcı, hafifletici veya devredici işlemleri önleme amacı gütmektedir. Özel hukuk düzenine göre yapılmış sözleşmeler, o hukuk alanında geçerli olsa bile muvazaa niteliği aldığı takdirde vergi uygulaması açısından geçersiz sayılacaktır. Çünkü, vergilemede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esas alınacaktır. (TUNCER, Eylül 1999)
Görüldüğü üzere, kanun koyucu Türk Vergi Hukukunda muvazaaya izin vermemektedir. Muvazaalı işlemlerin ortaya çıkarılmasıyla ilgili görev ve yetki ise inceleme elemanlarındadır. Bunu görmek için vergi incelemesinin amacının düzenlendiği VUK’nun 134’üncü maddesine bakmamız gerekir. Sözkonusu madde hükmüne göre,
“Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.
İncelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikine de teşmil edilebilir.”
Bilindiği üzere, zamanımız vergiciliği beyana dayanması itibariyle büyük ölçüde hatta denebilir ki tamamiyle vergi kontrol müessesesine dayanmakta ve vergicilikteki başarı daha ziyade bu müessesenin iyi işlemesine bağlı bulunmaktadır. Kanun koyucu artık vergi inceleme elemanına mükelleflerin ödediği vergilerin doğruluğunun araştırılması, yanlışlıkların tespit edilmesi ve doğru verginin ödenmesinin sağlanması görevini vermiştir. VUK’nun 3’üncü ve 134’üncü maddeleri birlikte değerlendirildiğinde kanun koyucunun işlemlerin görünen şekillerinin değil de işlemlerin gerçek mahiyetinin tespit edilmesini, olabilecek muvazaa işlemlerinin engellenmesini amaçladığı ve bunun için de inceleme elemanlarına yeni görevler yüklediği sonucuna ulaşılmaktadır. (ŞİŞMAN, 2001: 35) Dolayısıyla incelemeler sırasında karşılaşılacak olası muvazaalı işlemlerin tespit edilmesi de inceleme elemanının görevleri arasındadır.
B- Gelir Vergisi Kanunu
Gelir vergisinin konusu bir kişinin elde ettiği gelirdir. GVK’nun amacı vergiye tâbi geliri belirlemektir. Bu kanunda da gelirin kavranması ve gelirin muvazaalı işlemlerle vergi dışı bırakılmasının engellenmesi amacıyla bazı hükümler ihdas edilmiştir. Bu hükümlerden bir kaçı şunlardır.
GVK’nun 52’inci maddesinin son fıkrasına göre bir çiftçiye veya ortaklığa ait olup aynı köy sınırları içinde veya birbirine bitişik arazi üzerinde bulunan yahut istihsal (üretim) şartlarına göre birbirine bağlılık ve beraberlik arz eden işletmeler tek işletme sayılır. Böylece kanun koyucu çiftçilerin işletmelerini parçalayarak işletme büyüklüğü ölçülerinin altında kalarak gerçek usulde vergilendirmenin kapsamı dışına çıkmalarını engellemektedir.
Ayrıca, GVK’nun 53’üncü maddesinin 2’nci fıkrası uyarınca, zirai kazancın vergilenmesinde aile reisiyle birlikte yaşayan eş ve velayet altındaki çocuklara ait işletmeler ile ortaklık halindeki işletmelerde, işletme büyüklüğü toplanmak suretiyle nazara alınır. Ortaklıklarda, ortaklığın birden fazla işletmeyi kapsaması, veya işletmelerin ayrı ayrı mahallerde bulunması durumu değiştirmez.
Yine bu maddenin dördüncü fıkrasında ise, gerek şahsi işletmesi gerekse dahil bulunduğu ortaklıklar müstakilen işletme büyüklüğü ölçüsünün altında kaldığı halde, kendisine ait işletmenin ve ortaklardaki payların toplamı bu ölçüyü aşan çiftçilerin gerçek usulde vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.
Yukarıdaki hükümlerde amaç az önce açıkladığımız üzere, çiftçilerin muvazaalı işlemlerle zirai işletmelerini küçülterek işletme ölçüleri altında kalmaları ve gerçek usulde vergilendirilmekten kaçınmalarını engellemektir.
GVK’nun 61’inci maddesinin birinci fıkrasına göre; ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Yine aynı maddenin ikinci fıkrasına göre ücretin ödenek, tazminat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık ilişkisi niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Yukarıdaki madde hükmüyle işçi ve işverenin muvazaalı işlemlerle işçilere ödenen ücretin ismini değiştirerek ücret değilmiş gibi göstermek istemeleri engellenmektedir. Zira işçi-işveren arasında yapılan bir sözleşme ile işçiye ödenen ücretin ismi değiştirilerek örneğin prim, ikramiye, tazminat vb. şekilde isimlendirilebilir. Ancak yapılacak isim değişikliği ücretin niteliğini değiştirmeyecektir. Her ne nam altında ödenirse ödensin işçiye sağlanan menfaat ücret olarak vergiye tabi tutulacaktır.
C- Kurumlar Vergisi Kanunu
Muvazaayla ilgili olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nda iki önemli hükme rastlıyoruz. Bu hükümler örtülü sermayeyi tanımlayan 16’ncı madde ile hangi durumlarda örtülü kazanç dağıtımı yapıldığını hükme bağlayan 17’nci maddelerdir. Bu maddelerin hükümleri aşağıdaki gibidir.
KVK’nun 16’ncı maddesine göre; Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkur istikrazlar örtülü sermaye sayılır.
KVK’nun 17’nci maddesine göre; Aşağıdaki hallerde, kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılır:
1- Şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzelkişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa;
2- Şirket, 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük bedeller üzerinden kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunursa;
3- Şirket, 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır veya verirse;
4- Şirket, ortaklarından veya bunların eşleri ile usul ve füruundan ve 3. dereceye kadar (dahil) kan ve sıhri hısımlarından şirketin idare meclisi başkan veya üyesi, müdür veya yüksek memuru durumunda bulunanlara emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek aylık, ikramiye, ücret verir veya benzeri ödemelerde bulunursa.
Kanun koyucu bu şekilde yapılan örtülü ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasına izin vermemiştir.
KVK’nun 16’ncı ve 17’nci maddelerinin bir muvazaa işleminin tanımı olup olmadıkları hususu tartışmalıdır.
Bu konuyla ilgili olarak Selahattin TUNCER üstadımız “Vergi Hukukunda Muvazaa II” isimli çalışmasında KVK’nun 16 ve 17’nci maddeleri uyarınca yapılan örtülü ödemeleri kanun koyucunun muvazaa olarak kabul ettiğini ve bu istemin tespiti halinde bu kalemlerin kurumlar vergisi matrahından indirilmesini kabul etmediğini ifade etmişlerdir.
ÖNCEL, KUMRULU VE ÇAĞAN ise ortak yayınladıkları Vergi Hukuku kitabında örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımını muvazaaya değil peçelemeye örnek olarak göstermişlerdir.
Mesut KOYUNCU üstadımız ise “Muvazaa Müessesesi, Müessesenin Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç Dağıtımı Müesseseleri ile Karşılaştırılması III” adlı eserinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 16 ve 17’nci maddelerinde yer alan örtülü sermaye ve örtülü kazanç müesseselerinin muvazaaya örnek teşkil edemeyeceği görüşündedir. Üstadımız görüşünü çalışmasında ayrıntılı olarak açıklamış ve örneklerle aktarmıştır. Üstadımızın bu konudaki görüşlerini okuyucuyla aktarmanın yararlı olacağı düşüncesiyle, sözkonusu görüşlerden yararlanarak konuyu kısaca özetlemeye çalışacağız.
Daha öncede değindiğimiz üzere muvazaalı işlemlerde dört unsur mevcuttur. Bunlar görünürdeki (muvazaalı) işlem, muvazaa sözleşmesi, varsa gizli işlem ve üçüncü kişileri aldatma kasdıdır.
Örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı müesseselerinde örtülü ödemeyi gösteren görünürdeki işlem, genel hukuk kuralları karşısında tamamen doğrudur. Eleştiri sadece mali kârın tespiti noktasında yapılmaktadır. Örtülü sermaye veya örtülü kazanç dağıtımı eleştirisinde bulunan inceleme elemanının tespiti de, görünürdeki işlemin doğru olmadığını iddia etmemektedir. Tam tersine olayın doğru olduğunu ancak sonuçlarının mali kârın tespiti noktasında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiğini ileri sürmektedir. Unutmamak gerekir ki kanunen kabul edilemeyen gider tabiri, gerçekte bir gider olan harcamanın kanunen reddedilmesidir. Diğer taraftan örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı müesseselerinde taraflar üçüncü kişilerin aldatılması konusunda anlaşmaya da varmış değillerdir. (KOYUNCU, 2003) Ayrıca örtülü ödemeyi sağlayan görünürdeki işlemin arkasında herhangi bir gizli işlem mevcut olmadığı gibi taraflar arasında görünürdeki işlemin aralarında hüküm doğurmayacağına dair bir muvazaa sözleşmesi de yapılmamaktadır.
Sonuç olarak, örtülü kazanç ve örtülü sermaye müesseseleri muvazaanın hiçbir unsurunu taşımadıkları için muvazaaya örnek olarak gösterilemezler.
D- Damga Vergisi Kanunu
Damga Vergisi Kanunu’nun (DVK) üçüncü maddesinin birinci ve ikinci fıkra hükmü aşağıdaki gibidir.
“Bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılır ve buna göre tabloda yazılı vergisi bulunur.
Kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlarındaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılır”.
Görüldüğü üzere kanun koyucu damga vergisinin uygulanmasında kağıtlara verilen isimler ve yazılanlardan ziyade, kağıttan yararlananın kağıdı ne için kullandığına bakmaktadır. Diğer bir deyişle damga vergisinin konusuna girecek olan kağıdın içeriğine ve taşıdığı anlama bakılacaktır. Kağıda verilen isim veya kağıdı damga vergisinin konusunun dışına çıkarmak isteyen işlemler ise Damga Vergisi Kanunu’nun yukarıda geçen hükmü uyarınca geçersiz sayılacaktır. Burada kanun koyucunun amacı, mükelleflerin yaptıkları damga vergisine tabi işlemleri olduğundan farklı göstererek verginin konusu dışına çıkarmalarını engellemektir.
Mükelleflerin damga vergisinin konusuna giren bir konuyu vergi dışına çıkarmalarına örnek olarak sipariş fişlerini verebiliriz.
Ticari ilişkide bulunan işletmeler birbirlerine mal siparişi vermektedirler. Bu işlem ise genellikle sipariş fişleri denen belgelerle yapılmaktadır. Sipariş fişinde siparişi veren kişi karşı tarafa talep ettiği malların özelliklerini, fiyatlarını belirten bir liste göndermektedir. Karşı tarafta bu talepleri kabul ediyorsa ilgili malları göndermektedir. Bu niteliği ile sipariş fişi bir sözleşme (akit) niteliği arz etmemekte ve dolayısıyla damga vergisine tabi bulunmamaktadır. Bazen işletmeler bir araya gelmekte ve üzerinde “Sipariş Fişi” ibaresi bulunan bir belge üzerinde siparişe konu mal veya hizmetin türü, birim fiyatı, tutarı, bedelin ödeme planı gibi konularda anlaşma sağlamakta ve yetkili kişiler de karşılıklı olarak üzerinde “Sipariş Fişi” yazan belgeye imzalamaktadırlar. Mal veya hizmetler daha sonra bu sipariş fişine göre üretilmekte ve ödemelerde bu belgede yer alan ödeme planına göre yapılmaktadır. Bu belge söz konusu niteliği ile artık bir “Sipariş Fişi”ni değil bir sözleşmeyi temsil etmektedir. Bu sebeple sözleşmeler için öngörülen binde 6 oranında damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. (ŞİŞMAN, 2003: 36)
Ayrıca Prof. ÖNCEL, Prof. KUMRULU ve PROF. ÇAĞAN’ın ortak eserleri olan Vergi Hukuku kitabında verilen örnekte de belirtildiği gibi, içeriğinden kefalet sözleşmesi olduğu anlaşılan bir belgenin üzerinde kira sözleşmesi yazıyorsa damga vergisi, kira için öngörülen binde 1,2 oranında değil kefalet için öngörülen binde 6 oranında alınacaktır. (TUNCER, Eylül 1999)
III- VERGİ HUKUKUNDA MUVAZAA
A- Vergi Hukukunda Muvazaa Kavramı
Muvazaa bir özel hukuk terimidir. Ancak çalışmamızın önceki bölümlerinde değindiğimiz üzere muvazaalı işlemlere vergi hukuku alanında da rastlanmaktadır. Yukarıda da belirtildiği üzere, Türk vergi sistemi içerisinde Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi, Vergi Usul ve Damga Vergisi Kanunlarında muvazaalı işlemlere yönelik atıflar yapılmıştır.
Vergi Hukukunda özel hukukdaki muvazaa kavramından ayrı bir muvazaa kavramı mevcut değildir. Dolayısıyla vergi hukukunu ilgilendiren muvazaalı işlemlerde de özel hukuktaki muvazaa kavramından yararlanılmalıdır. Bir ülkenin hukuk sistemi kül halinde bir bütünlük arz eder. Bu durumda bir hukuk alanında var olan kavram ve müesseselerden bu kavram ve müesseselere sahip olmayan diğer hukuk dalları da yararlanacaktır. Bu görüş doğrultusunda hareket edersek bir hukuk dalı kendi içindeki kanunlarda yer almayan kavram ve müesseseleri diğer hukuk dallarındaki kanunlardan alarak kullanabilecektir.
Ancak unutmamak gerekir ki, özel hukuk ve kamu hukukunun bir dalı olan vergi hukuku temel ilke ve uygulamalar açısından birbirlerinden çok farklı hukuk dallarıdır. Özel hukukun kavram ve müesseselerini esas alarak bunları vergi hukukuna uygulamak ve böylece bazı sonuçlara varmak tehlikeli bir yöntem olabilmektedir. Çünkü muvazaaya ait özel hukukun esas ve ilkeleri, kamu hukukunun bir dalı olan vergi hukukuna aynen uygulanamaz. Belki özel hukukun muvazaa ile ilgili bazı ilkeleri, uygunluğu ölçüsünde vergi hukukunda da geçerli olabilir. (TUNCER, Eylül 1999)
Bu ikinci görüş doğrultusunda hareket edildiğinde ise özel hukuk da yer alan muvazaa kavramından vergi hukuku alanında yararlanılamayacağı veya vergi hukuku ilkelerine uygun ayrı bir muvazaa kavramının vergi hukuku alanında uygulanması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Ancak biz bu görüşe katılmamaktayız.
Muvazaaya atıf yapılan en önemli kanun maddeleri Borçlar Kanunu’nun 18’inci maddesinin birinci fıkrası ile Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesinin B bendi hükümleridir. Bir sözleşmenin şekil ve şartlarını belirlemede, iki tarafın gerek sehven, gerek sözleşmedeki gerçek amaçlarını gizlemek için kullandıkları, tabirlere ve isimlere bakılmayarak onların gerçek ve ortak amaçlarını aramak gerekir. (BK md. 18/I) Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esastır (VUK md. 3/B) Görüldüğü üzere, her iki kanun maddesi de birbirine paralel düzenlemelerdir. Bu iki maddenin ortak unsurları şunlardır:
· Her iki madde de gerçek durumun ne olduğu ile ilgilenilmektedir, tarfların gerçek amaçlarını gizlemek için kullandıkları, tabirlere bakılmamaktadır.
· Her iki madde de görünürdeki işlem (muvazaalı işlem) geçersiz sayılmaktadır.
· Her iki madde de kişilerin gerçek iradelerinin önemli olduğu belirtilmektedir.
Yukarıda saydığımız nedenlerle hem vergi hukukunda hem özel hukukda atıf yapılan muvazaa kavramının aynı kavram olduğunu düşünmekteyiz.
Vergi hukukunda özel hukuktan farklı ayrı bir muvazaa kavramı yaratmaya gerek yoktur. Özel hukukun muvazaa kavramı vergi hukuku açısından da geçerlidir. Böylece özel hukuk açısından diğerlerini yanıltmak için yapılan görünürdeki sözleşme butlan nedeniyle geçersiz sayılacaktır. Vergi hukuku açısından da, görünürdeki sözleşme geçersiz sayılacak, buna karşılık gizli sözleşme (saklanan), sonuçları istenen işlem olduğu için, geçerli sayılarak vergilendirilecektir. Böylece tarafların vergiden kurtulmak için yaptıkları işlem, etkisiz kalacaktır. (TUNCER, Eylül 1999)
B- Vergi Hukukunda Muvazaanın Tespiti ve İspatı
1- Genel Olarak
Çalışmamızın önceki bölümlerinde belirttiğimiz üzere muvazaayı tespit ve ispat edecek olanlar vergi inceleme yetkisine sahip inceleme elemanlarıdır. İnceleme elemanları muvazaanın varlığını nasıl ispat edeceklerdir? Önceki bölümde açıkladığımız üzere, vergi hukukunda, özel hukukdan ayrı bir muvazaa kavramı yaratmaya gerek yoktur. Özel hukukda ve vergi hukukunda yer alan muvazaa kavramları aynı kavramlardır. Bu durumda inceleme elemanları muvazaanın varlığını ispat etmek için özel hukuk da muvazaanın ispatından yararlanabilirler.
Muvazaa I isimli çalışmamızda muvazaanın ispatına ayrıntılı olarak değindik. Buna göre, muvazaanın ispatı, muvazaalı işleme taraf olanlar ve taraf olmayanlar tarafından ileri sürülmesi şeklinde ikiye ayrılmaktadır. İnceleme elemanlarının muvazaanın ileri sürülmesi açısından işleme taraf olmadıkları tabiidir. Muvazaalı işleme taraf olmayanlar tarafından muvazaanın ileri sürülmesi halinde; muvazaa iddiasında bulunan kişi muvazaayı her türlü delille ispat edebilirler. Bu kişilerin muvazaayı ispat etmesi için yazılı delil söz konusu olmadığı gibi bu kişiler muvazaayı şahit ifadesi ile de ispat edebilirler.
VUK’nun 3’üncü maddesinin B bendinin ikinci fıkrası “vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz” hükmündedir.
Görüldüğü üzere, kanun koyucu vergi hukukunda delil serbestliği ilkesini benimsemiştir. Bu durumda muvazaa iddiasında bulunan inceleme elemanı muvazaayı yemin hariç her türlü delille ve muvazaalı işlemle ilgili bulunan kişinin ifadesiyle ispatlayabilir.
2- Muvazaalı İşlemler Konusunda Bir Vergi İncelemesi
Mesut Koyuncu Üstadımız Mayıs 2005 tarihinde Hesap Uzmanları Derneği tarafından yayınlanan “Örtülü Sermaye, Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Uluslararası Transfer Fiyatlandırması” isimli kitabında Hesap Uzmanları Kurulu tarafından yapılan ve muvazaaya örnek teşkil eden bir inceleme hakkında bilgi vermektedir. Bu incelemeye biz de makalemizde yer vererek bu incelemeyi okuyucularımıza duyurmanın gerekli olacağını düşündük.
Vergi incelemesi sırasında, (X) Şirketinin % 95 hissesine sahip olduğu (Y) Şirketine, sahip olduğu iş makineleri ve nakil vasıtalarını sattığı, bu satıştan elde ettiği kazancı “ Sabit Kıymet Yenileme Fonu ” hesabına aktardığı tespit edilmiştir.
(X) Şirketinin (Y) Şirketine satmış gözüktüğü iktisadi kıymetlerin önemli bir kısmı, önceki tarihlerde satın alınmışlardır. Bu nedenle sözkonusu iktisadi kıymetler için satış tarihinde ayrılabilecek amortisman tutarı, oldukça küçük tutarlara inmiştir. Geriye kalan kısım ise, satışın yapıldığı yılda satın alınmış ve satış tarihi itibariyle bu iktisadi kıymetlere herhangi bir şekilde amortisman ayrılmamıştır. (X) Şirketi, satmış gözüktüğü iktisadi kıymetleri aslında (Y) Şirketine hiçbir zaman teslim etmemiştir. Bu sabit kıymetler satış tarihinden sonra da (X) Şirketi bünyesinde kalmış ve bu şirket tarafından kullanılmaya devam olunmuştur. Bu amaçla satış sözleşmesinin hemen akabinde, söz konusu kıymetler (Y) Şirket tarafından (X) Şirketine kiralanmış gösterilerek , aylık dönemler itibariyle kira tahakkuk ettirilmiştir. Yapılan vergi incelemesi neticesinde, bu işlemlerde muvazaa olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Bu sonuca ulaşılmasının nedenleri aşağıdaki gibidir:
· Satışın gerçekleştiği tarihte aynı iktisadi kıymetlerin yeniden kiralanması ve bu şekilde sözkonusu iktisadi kıymetlerin işletmeden çıkmaması,
· Bu iktisadi kıymetlere ilişkin kiranın taraflarca istenilen tutarlarda belirlenebilmesi,
· Satılan daha sonra da yeniden kiralanan bu iktisadi kıymetlere ilişkin tamir ve bakım masraflarının sözde kiracı tarafından karşılanmaya devam olunması,
· Satış sonucunda ortaya çıkan yenileme fonunun kullanılması ile ilgili olarak da: aynı sabit kıymetler yeniden kiralandığı için, yenilenmesinin zorunlu olmaması, ve bu konuda şirket tarafından ciddi bir teşebbüse geçilmemiş olması
muvazaalı işlemin nedenleri olarak açıkça ortaya konulmuştur.
İnceleme raporu ile yukarıda belirttiğimiz işlemlerde muvazaa olduğu tespit edilmiş ve muvazaalı işlem yukarıda açıkladığımız şekilde ispat edilmiştir. Muvazaalı işlemlerle ilgili olarak ortaya çıkan; satış, kiralama ve “Yenileme Fonu” gibi uygulamalar yok sayılarak, gerek (X) Şirketi ve gerek (Y) şirketi bünyesinde, vergilemede olayın gerçek mahiyeti esas alınmıştır. Vergilendirme işlemi de olayın gerçek mahiyeti esas alınarak yapılmıştır.
(X) Şirketi nezdinde, inceleme raporu ile ortaya konulan matrah farkına yönelik tarhiyat yargıya intikal etmiş, gerek Vergi Mahkemesi ve gerekse Danıştay, yapılmış görünen satışın yenileme amacına yönelik gerçek bir satış olmadığı, satış işleminin muvazaalı bir işlem olduğu, VUK’nun 3’üncü maddesi hükmü uyarınca vergilendirmede vergiyi doğuran olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetin esas olduğu gerekçesiyle tarhiyatın olaya ilişkin kısmını onaylamıştır.
IV- SONUÇ
Muvazaaya ve muvazaalı işlemlere vergi hukuku da dahil olmak üzere bütün hukuk dallarında rastlanılmaktadır. Muvazaa, tarafların üçüncü kişileri aldatmak amacıyla gerçek iradelerine uymayan bir işlem yapmaları fakat görünürdeki bu işlemin kendi aralarında geçerli olmayacağı hususunda uzlaşmalarıdır.
Türk vergi sistemi içinde muvazaa ve benzer kavramlara doğrudan değinilmemiştir. Vergi Kanunlarında da Borçlar Kanunu’nda olduğu gibi bu kavramlara dolaylı olarak atıflar yapılmıştır. Türk Vergi Kanunlarında muvazaaya atıf yapan en önemli maddeler VUK’nun 3’ncü ve 8’nci GVK’nun 52, 53 ve 61’inci, DVK’nun 3’üncü ve KVK’nun 16 ve 17’nci maddeleridir. Ancak hemen ekleyelim ki, KVK’nun örtülü sermaye ve örtülü kazancı düzenleyen 16 ve 17’nci maddelerinin muvazaalı işlem olup olmadıkları tartışmalı bir husustur.
Türk vergi hukuku içerisinde sadece muvazaaya atıf yapan maddeler mevcut olup ayrı bir muvazaa kavramı yoktur. Zaten vergi hukukunda, özel hukuktan farklı bir muvazaa kavramı yaratmaya da gerek yoktur. Özel hukuk da yer alan muvazaa kavramının vergi hukuku için de geçerli olduğu düşüncesindeyiz. Muvazaanın ispatı açısından da vergi hukukunda muvazaanın ispatı ile özel hukuk da muvazaanın ispatı arasında çok büyük bir fark bulunmadığını düşünmekteyiz. Yapılan vergisel bir işlemde muvazaa bulunduğunu iddia eden inceleme elamanı da, tıpkı özel hukuk da muvazaa iddiasında bulunan kişi gibi muvazaayı yemin hariç her türlü delil ve şahit ifadesiyle tespit edebilir.
Biz bu çalışmamızda vergi hukukunda muvazaa kavramını açıklamaya çalıştık. Öncelikle muvazaayı tanımladık ve vergi kanunlarında muvazaaya atıf yapan maddeleri belirledik. Daha sonra vergi hukukundaki muvazaa ile özel hukuk da yer alan muvazaa kavramlarını karşılaştırdık ve benzer yönlerini belirledik. Çalışmamızın son bölümünü ise vergi hukukunda muvazaanın nasıl ispat edilebileceğine ayırdık. Bundan sonra yapmayı planladığımız Muvazaa III isimli çalışmamızda peçeleme kavramını anlatıp, peçelemenin muvazaaya benzer ve muvazaadan farklı yönlerini ortaya koymaya çalışacağız.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
1) ALTAY, Şakir. Hukuk ve Sosyal Bilimler Sözlüğü, Ankara: Bilgi Yayınevi, 1983
2) EREN, Fikret. Borçlar Hukuku Genel Hükümler Cilt 1, İstanbul: Beta Yayınları, 1998
3) ESENER, Turhan. Türk Hususi Hukukunda Muvazaalı Muameleler, Ankara: Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayını no: 105, 1956
4) KANETİ, Selim. Vergi Hukuku, İstanbul: İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları, 1987
5) KOYUNCU, Mesut. Muvazaa Müessesesi, Müessesenin Örtülü Sermaye ve Örtülü Kazanç Dağıtımı Müesseseleri ile Karşılaştırılması III, Yaklaşım, sayı 131 (Kasım 2003) s.60-66
6) KOYUNCU, Mesut. Örtülü Sermaye, Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Uluslararsı Transfer Fiyatlandırması, İstanbul: Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, 2005
7) ÖNCEL Mualla, KUMRULU Ahmet, ÇAĞAN Nami. Vergi Hukuku, Ankara: Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları, 1998
8) ÖZKAYA, Eraslan. İnançlı İşlem ve Muvazaa Davaları, Ankara: Turhan Kitabevi, 1999
9) ŞİŞMAN, Bülent. İşletmelerde Vergi Planlaması Yöntemleri ile Türk Vergi Sisteminde Vergiden Kaçınma ve Peçeleme İşlemleri, Yeterlik Etüdü, İstanbul: 2001
10) TUNCER, Selahattin. Vergi Hukukunda Muvazaa I, Yaklaşım, sayı 80 (Ağustos 1999) s. 18-24
11) TUNCER, Selahattin. Vergi Hukukunda Muvazaa II, Yaklaşım, Sayı 81 (Eylül 1999) s. 9-16
|
Burhan GÜNDOĞDU
|
|
Hesap Uzmanı
|