KDV Tevkifatı ve İhraç Kayıtlı Teslimler
Kapsamında Sonradan Doğan Farklar
İlkay SUVAKÇI[*]
1. Giriş
Maliye Bakanlığı 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9 uncu maddesinde KDV sorumluluğundan bahsedilmiştir. KDV’de vergi sorumluluğunu düzenleyen bu maddenin amacı vergi alacağının emniyetle tahsil edilmesinin sağlanmasıdır. Bu amaçla getirilen KDV tevkifatı uygulaması mükellefleri sorumluluk altına sokmaktadır.
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 9’uncu maddesinde “Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir” denilmektedir. Böylece gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanlar verginin ödenmesinden sorumlu tutulmuştur.
Aşağıda KDV tevkifatı uygulamasına ilişkin olmak üzere teslim edilen mallarla ilgili kur farkları, vade farkları, satış iadeleri ve ihraç kayıtlı teslimde ihracatın gerçekleşmemesi halleri açıklanacaktır.
2. Vade Farkı, Kur Farkı
KDV Kanununun 24/c maddesinde “Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler” in matraha dahil olduğu belirtilmiştir. Ayrıca 26 ncı maddesinde “Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı belirler.” denilmektedir.
2.1. Vade Farkı
Teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilmelidir. Vade farkları işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilecektir.
Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura edilmesi gerekmektedir. Vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanmalıdır. Vade farkı faturasının, düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir.
2.2. Kur Farkı
Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetindedir. Böylece kur farklarının da matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanmalıdır.
Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.
3. Malların İade Edilmesi, İşlemin Gerçekleşmemesi veya İşlemden Vazgeçilmesi
KDV Kanununun 35 inci maddesinde ise Matrah ve İndirim Miktarlarının Değişmesi açıklanmıştır. “Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır.” denilmektedir.
Bu hükme göre, matrahta değişikliğin vuku bulduğu tarihte işlemin tabi olduğu KDV oranının değişmiş olması halinde düzeltme işleminin, ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan KDV oranı esas alınmak suretiyle yapılması gerekmektedir.
3.1. Muhasebe Kaydı Örneği
Örnek: 1.000,00 YTL’lik tevkifata tabi bir mal teslimi için tevkifat oranının % 90 olduğunu göz önüne alırsak,
Satıcının Düzenleyeceği Fatura:
ABC malzemesi 1.000,00 - YTL
%18 KDV 180,00 - YTL
%90 KDV tevkifatı 162,00 - YTL
%10 tahsil edilecek KDV 18,00 - YTL
TOPLAM 1.018,00 - YTL
Satıcının Muhasebe Kaydı;
---------------------------------------- / -----------------------------------------
120 Alıcılar 1.018,00
600 Yurtiçi Satışlar 1.000,00
391 Hesaplanan KDV 18,00
---------------------------------------- / -----------------------------------------
Satıcının KDV Beyannamesi:
Tevkifat uygulanan işlem bedeli ilgili dönem KDV beyannamesinde “matrahın vergi ve tevkifat oranlarına göre dağılımı” başlıklı satırlarında beyan edilecektir. Vergi sütununa ise hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin tevkifata tabi tutulmayan kısmı yer alacaktır.
Alıcının Muhasebe Kaydı;
---------------------------------------- / -----------------------------------------
153 Ticari Mallar 1.000,00
191 İndirilecek KDV 180,00
360 Ödenecek Vergi ve Fonlar 162,00
Ödenecek KDV
320 Satıcılar 1.018,00
---------------------------------------- / -----------------------------------------
Alıcının KDV Beyannamesi:
Alıcı KDV’nin tamamını indirim konusu yapacaktır. Tevkifata tabi olan % 90 lık kısmı ise 2 no.lu KDV beyannamesinde beyan ederek ödeyecektir.
Alıcının malı satıcıya iade etmesinde:
Alıcının Düzenleyeceği İade Faturası:
ABC malzemesi 1.000,00 - YTL
Tahsil Edilecek KDV 18,00 - YTL
TOPLAM 1.018,00 - YTL
İade Faturasını Kesen Alıcının Muhasebe Kaydı;
---------------------------------------- / -----------------------------------------
320 Alıcılar 1.018,00
153 Yurtiçi Satışlar 1.000,00
391 Hesaplanan KDV 18,00
Alışlardan İade
---------------------------------------- / -----------------------------------------
İade Faturası Düzenleyen Alıcının KDV Beyannamesi:
İşlem bedelinin tamamı 1 no.lu KDV beyannamesinin ‘İlave Edilecek KDV’ kısmında gösterilecektir.
İade Faturasını Alan Satıcının Muhasebe Kaydı;
---------------------------------------- / -----------------------------------------
610 Satıştan İadeler 1.000,00
191 İndirilecek KDV 18,00
120 Alıcılar 1.018,00
---------------------------------------- / -----------------------------------------
İade Faturasını Alan Satıcının KDV Beyannamesi:
Faturadaki gösterilen KDV ‘Mal İadeleri veya Gerçekleşmeyen İşlemler Nedeniyle Düzeltilecek KDV’ kısmında gösterilerek indirim konusu edilecektir.
4. İhraç Kaydıyla Teslim
KDV Kanununun 11/1-c maddesinde ihraç kaydıyla teslim hükümleri düzenlenmiştir.
“İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur.
Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur.
İhracatın yukarıdaki şartlara uygun gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51'inci maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48'inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.
Tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından bu Kanunun 32'inci maddesi hükmü uygulanmaz.
İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisi ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz.
İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken Katma Değer Vergisi ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılır. İade veya tecil olunacak vergi miktarı mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanır.
İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren onbeş gün içinde başvuran ihracatçılara, Maliye Bakanlığınca veya Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir.”
Bu hükümlere göre ihracatın gerçekleşmesinde sonra oluşabilecek fiyatlandırma farklarının durumu aşağıda irdelenmiştir.
4.1. İhraç Kayıtlı Teslim Bedelinde Değişiklik Meydana Gelmesi Durumu
4.1.1. İmalatçının İhracatçıya Kur Farkı veya Fiyat Farkı Yansıtması Durumu
25 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde
“İhracatın gerçekleşmesinden sonra ihracatçı tarafından kendilerine intikal ettirilen vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme primi ödemelerinin karşılığında imalatçının keseceği faturalarda; bu ödemelerin tek tek belirtilmesi ve ödemelere ait hesaplanan katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi ile asıl mala ilişkin fatura ve ihracata ait gümrük çıkış beyannamesine atıfta bulunularak bu verginin tahsil edilmediğini belirten bir şerh konulması, bilahare sözü edilen ödemelere ait düzenlenen faturada gösterilen verginin, faturanın ait olduğu döneme ilişkin beyannamede gösterilerek, bu verginin aynı beyannamede indirim konusu yapılması suretiyle söz konusu ödemelerin de vergiden arındırılması uygun görülmüştür.”
düzenlenen hüküm ile konu açıklanmıştır.
Buna göre ihracat gerçekleştikten sonra, ihracatçının imalatçıya intikal ettirdiği kur farklarına ilişkin düzenlenecek faturada KDV ayrıca gösterilecektir. Ancak faturaya verginin tahsil edilmediğini belirten bir şerh konulacaktır.
Tahsil edilmeyen KDV aynı dönem beyannamesinde hem Hesaplanan KDV’de hem de İndirilecek KDV gösterilecektir.
4.1.2. İhracatçının İmalatçıya Kur Farkı veya Fiyat Farkı Yansıtması Durumu
95 No.lu KDV Genel Tebliğ’nin 4.2 bölümünde konu şu şekilde açıklanmıştır;
“4.2. İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişikliğe Yönelik Uygulama
Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesinin 5 inci paragrafında 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile ihraç kaydıyla teslimlerde iade edilecek katma değer vergisinin, imalatçının satış bedeline göre hesaplanan vergiden, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre, ihraç kaydıyla teslim bedelinin kısmen ya da tamamen sonradan ödenmesi ve ödeme sırasında döviz kurunda düşme olması halinde, prensip olarak, iade edilecek azami KDV tutarının yeni döviz kuru üzerinden yeniden hesaplanması, fazla alınmış bir iade varsa mükelleften talep edilmesi ancak, bu tutarın indirim konusu yaptırılması gerekmektedir.
Öte yandan; imalatçıların aleyhlerine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturaya istinaden ihracatçıya KDV ödemeleri, bu tutarın ihracatçı tarafından beyan edilmesi, imalatçı tarafından da faturada gösterilen KDV'nin indirim konusu yapılması gerekmektedir. Bu durumda, imalatçının fazladan almış olduğu iade tutarı ihracatçı aracılığıyla Hazineye intikal etmekte ve imalatçı tarafından indirim konusu yapılmış olmaktadır. Bu nedenle, kurdaki düşüşten kaynaklanan matrah değişikliğine bağlı olarak imalatçının iade tutarında bir değişiklik yapılmasına da gerek bulunmamaktadır.”
İhraç kayıtlı teslim yapıldıktan sonra imalatçıların aleyhlerine ortaya çıkan kur farklarına ilişkin olarak ihracatçı KDV’li fatura düzenleyecektir. Bu tutarın ihracatçı tarafından beyan edilecektir. İmalatçı ise faturada gösterilen KDV'yi indirim konusu yapacaktır.
5. Sonuç
Yukarıda bahsetmiş olduğumuz KDV Kanunu’nun ilgili madde ve tebliğleriyle yapılan düzenlemeler doğrultusunda tevkifatlı işlemlerde;
a. Hesaplanan KDV için tevkifat uygulanarak satışı yapılan ürünlerle ilgili olarak kur farkından dolayı matrahta sonradan meydana gelen lehte kur farkı ile ilgili satıcı tarafından düzenlenecek faturada gösterilen tutar üzerinden hesaplanacak KDV için işlemin mahiyetine göre tevkifat yapılmalıdır.
b) Hesaplanan KDV için tevkifat uygulanarak satışı yapılan ürünlerle ilgili olarak kur farkından dolayı matrahta sonradan meydana gelen aleyhte kur farkı nedeniyle matrahta azalma olması halinde bu işlemler için geçerli olan KDV oranı esas alınmak suretiyle yapılması gerekmektedir.
c) Satış iadeleri oluştuğunda alıcı tarafından düzenlenecek faturada iade konusu yapılan mal bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin (ilk teslimin yapıldığı tarihte geçerli olan KDV oranı) tevkifata tabi tutulmayan kısım üzerinden düzeltme işlemi yapılmalıdır.
d) Vade farkından dolayı matrahta meydana gelen artışla ilgili olarak düzenlenecek faturada gösterilen tutar üzerinden hesaplanacak katma değer vergisi için alıcı tarafından işlemin mahiyetine göre tevkifat uygulanmalıdır.
e) 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi uyarınca ihraç kaydıyla teslimi yapılan malların ihraç edilememesi durumunda, KDV tevkifatı yapılmaması gerekmektedir.
[*] SMMM – Esenlik YMM, Denetim Müdürü