Enflasyon Fark Hesaplarının Sermayeye İlavesinden Sonra Sermaye Azaltımına Gidilmesi
1. Giriş
213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının 5’inci bendinde bahsedildiği üzere pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulmaktadır. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.
Uygulamada bazı şirketler enflasyon fark hesaplarını sermayeye ilave etmektedirler. Ancak birkaç sene sonra sermayeye ilave edilen bu enflasyon farklarını sermaye azaltımı yoluyla işletmeden çekmektedirler. Şirketlerin sermayesi içerisindeki enflasyon farklarının sermaye azaltılması suretiyle işletmeden çekilerek ortaklara dağıtılması durumunda vergilendirilmesi yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
2. Sermaye Azaltımı ve Türk Ticaret Kanunu’ndaki Yeri
Anonim şirketlerin sermaye azaltılmasına ilişkin düzenlemeleri Türk Ticaret Kanununun 396, 397 ve 398. maddelerinde yer almaktadır.
Türk ticaret Kanunu’nun ilgili maddeleri şu şekildedir;
“III - ESAS SERMAYENİN AZALTILMASI:
1. KARAR:
Madde 396 - Bir şirket, sermayesini azaltarak azaltılan kısmın yerine geçmek üzere tamamen ödenecek yeni hisse senetleri çıkarmak niyetinde değilse umumi heyet, esas sermayenin itibari kıymetine dair esas mukavelenin hükümlerinin değiştirilmesine karar verir; şu kadar ki; idare meclisinin talebi üzerine mahkemece tayin edilecek üç bilirkişi tarafından verilecek müşterek bir raporla, esas sermayenin azaltılmasına rağmen şirket alacaklılarının haklarını tamamen karşılıyacak miktarda aktifler mevcut olduğu tesbit edilmiş olmadıkça böyle bir karar verilemez.
(Değişik fıkra: 16/06/1989-3585/3 md.) Bu hususta 388 inci maddenin üçüncü ve dördüncü fıkrası hükümleri uygulanır. Kararda bilirkişi raporunun sonucu açıklanarak sermaye azaltılmasının ne tarzda yapılacağı gösterilir.
Esas sermayenin azaltılmasından kayıtlara göre doğacak bir kazanç münhasıran itfalar için kullanılabilir.
(Değişik fıkra: 24/06/1995 - KHK-559/8 md.) Esas sermaye hiç bir suretle bu Kanunun 272 nci maddesi ile belirlenen asgari sermaye miktarından aşağı indirilemez.
2. ALACAKLILARI DAVET:
Madde 397 - Umumi heyet esas sermayenin azaltılmasına karar verdikten sonra idare meclisi bu kararı 37 nci maddede anılan gazetede ve aynı zamanda esas mukavele ile muayyen şekilde üç defa ilan ederek 37 nci maddede anılan gazetedeki üçüncü ilandan itibaren iki ay içinde alacaklarını beyan etmek suretiyle ödeme veya teminat istiyebileceklerini alacaklılara bildirir. Şirketçe malum olan alacaklılara ayrıca davet mektupları gönderilir.
Esas sermaye zararlar neticesinde bilançoda husule gelen bir açığı kapatmak maksadiyle ve bu açıklar nispetinde azaltılacak olursa idare meclisince alacaklıları davetten ve bunların haklarının ödenmesinden veya temininden vazgeçilebilir.
3. KARARIN İCRASI:
Madde 398 - Esas sermaye, ancak alacaklılara verilen müddetin bitmesinden ve beyan edilen alacakların ödenmesinden veya temin edilmesinden sonra fiilen azaltılabilir.
Azaltma kararının icrası için hisse senetleri miktarının mübadele veya damgalanmak suretiyle veyahut diğer bir tarzda azaltılmasına lüzum görüldüğü halde yapılan ihtara rağmen geri verilmemiş olan hisse senetleri, şirketçe iptal edilebilir.
Mübadele için şirkete geri verilmesi zımnında yapılan tebliğlere, geri verilmiyen senetlerin iptal olunacağı hususu da yazılır.
Pay sahiplerinin mübadele olunmak üzere şirkete geri verdikleri hisse senetlerinin miktarı, karar gereğince mübadeleye yetmezse bu senetler iptal olunarak bunların mukabilinde verilmesi gereken yeni senetler satılıp paylarına düşen miktar şirkette saklanır.
Yukarıki fıkralarla 396, 397 nci maddelerde yazılı şartlara riayet edilmiş olduğunu gösteren vesikalar ibraz edilmedikçe esas sermayenin azaltılmasına dair karar ve sermayenin gerçekten azaltılmış olması keyfiyeti, ticaret siciline kaydolunamaz.”
Makalemizin konusu Şirketlerin sermayesi içerisindeki dağıtılmayan kârların sermaye azaltılması suretiyle işletmeden çekilerek ortaklara dağıtılması durumunda vergilendirilmesi olduğundan sermaye azaltımı ile ilgili işlemlerden bu yazımızda bahsetmeyeceğiz.
3. Enflasyon Fark Hesaplarının Mahsubu veya Sermayeye İlavesi
213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının 5’inci bendinde; ''…Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.'' hükmü yer almaktadır.
Bu hüküm uyarınca; pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması sebebiyle ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen tutarlar öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulacak, vergi sonrası dağıtılan kazanç ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine konu edilecektir.
Pasif hesaplarda izlenen enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilmesi durumunda ise kar dağıtımı sayılmayacak ve vergiye tabi tutulmayacaktır.
Ayrıca şirketlerin tasfiye edilmesi durumunda da işletmeden çekilen tutarlar öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulacak ve vergi sonrası ortaklara dağıtılan kazanç da kâr dağıtımına bağlı olarak vergi kesintisine (tevkifata) tabi tutulacaktır.
4. Sermayeye İlave Edilen Enflasyon Fark Hesaplarının Sermaye Azaltımında Kullanılması
Şirketler enflasyon fark hesaplarını vergiye tabi olmadan geçmiş yıl zararlarına mahsup etmekte veya sermayeye ilave etmektedirler. Ancak bir sonraki sene sermayeye ilave edilen bu enflasyon farklarını sermaye azaltımı yoluyla işletmeden çekme yoluna gitmektedir.
Sermayeye ilave edilen pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapılması durumunda bu tutarlar ortaklara dağıtılan kar payı sayılmaktadır. İşletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.
İşletmeden çekilen bu tutarlara uygulanacak vergi kesintisi oranları 22.07.2006 tarih ve 2006/10731 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenmiştir. Buna göre;
· 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15’inci maddesinin ikinci fıkrasında yazılı kâr payları üzerinden % 15,
· 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30’uncu maddesinin üçüncü fıkrasında yazılı kâr payları üzerinden % 15,
· Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve gelir vergisinden muaf olanlara dağıtılan, 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz) % 15,
· Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere ve gelir vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75’inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz) % 15
olarak belirlenmiştir.
Dolayısıyla sermaye azaltımında kullanılan bu tutarlar için vergi kesintisi oranı %15 olarak uygulanacaktır.
5. Sermaye Azaltımında Vergilendirilecek Tutarların Tespiti ve Muhasebe Kayıtları
Sermayeye ilave edilen pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapılması durumunda bu tutarlar ortaklara dağıtılan kar payı sayılması durumunu bir örnek ile izah etmeye çalışalım.
Şirket 2007 yılında 2004 yılından doğan 100.000,00 TL’lik sermaye düzeltmesi olumlu farklarını 900.000,00 TL olan sermayesine ilave etmek istemektedir. Şirketin enflasyon düzeltmesi olumlu farklarını sermayeye ilave etmesi kar dağıtımı sayılmadığından 100.000,00 TL’lik bu tutara vergi kesintisi uygulanmayacaktır.
Bu işlemin muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır;
------------------------------ / -------------------------------------
502 Sermaye Düzeltmesi Olumlu Farkları 100.000,00
500 Sermaye 100.000,00
Sermaye düzeltmesi olumlu farklarının sermayeye ilavesi
------------------------------ / -------------------------------------
Şirket 2009 yılında ekonomik kriz sebebiyle 100.000,00 TL sermaye azaltımı yapmıştır.
------------------------------ / -------------------------------------
500 Sermaye 100.000,00
331 Ortaklara Borçlar 100.000,00
Azaltılan sermayenin ortaklara borçlar hesabına alınması
------------------------------ / -------------------------------------
331 Ortaklara Borçlar 100.000,00
102 Bankalar 100.000,00
Azaltılan sermaye tutarının ortaklara ödenmesi
------------------------------ / -------------------------------------
Yukarıda açıklanan örneğimizde vergi doğup doğmayacağı sermaye azaltımın nakit artırılan sermaye tutarından yapılıp yapılmadığına bağlıdır. Nakit artırılan sermaye dışındaki kısmın sermaye azaltımı suretiyle şirketten çekilmesi %15 oranında stopajı doğuracaktır.
Şirket dönem sonunda şirketten çekilen 100.000,00 TL’yi KKEG yaparak Kurumlar Vergisi matrahına ekleyecektir. Daha sonra Bu 100.000,00 TL kar dağıtımı sayıldığından bu tutar brüte çevrilerek %15 stopaj uygulanacaktır.
Net Ödenen Tutar : 100.000,00
Stopaj Oranı : % 15
Stopaj Matrahı : 117.647,06 (100.000,00 / 0,85)
Stopaj Tutarı : 17.647,06 (117.647,06 x 0,15)
Yukarıda açıklamaya çalıştığımız örnekte dikkate aldığımız sermaye azaltımı pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarına ilişkin olduğundan vergiye tabi tutulmuştur. Ancak bu konuda şirketler sermaye azaltımını nakden karşıladıkları sermayeden yaptıklarını ispatlamaları durumunda ise bu işlem vergiye tabi olmayabilir.
6. Sonuç
Bu hüküm ve açıklamalar uyarınca, daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda, kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Öte yandan, daha önce sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azaltımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen tutarlar Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG) yazılarak öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulacak, vergi sonrası dağıtılan kazanç ise kâr dağıtımına bağlı %15 oranında vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Ancak şirketler sermaye azaltımını nakden karşıladıkları sermayeden yaptıklarını ispatlamaları durumunda bu işlem vergiye tabi olmayacaktır.
* SMMM – Esenlik YMM Denetim Müdürü