5024 sayılı Kanun’un 2003 yılında çıkartılmasıyla birlikte enflasyon düzeltmesi Maliye ve vergi dünyasını en çok meşgul eden konu olmuştu. Bahsi geçen kanun 2004 yılında yürürlüğe girmiş ve 2005 yılının sonuna kadar Maliye camiasının temel gündemini oluşturmuştu. 5024 sayılı kanundan sonra 5228 sayılı kanunla enflasyon düzeltmesinde çeşitli değişiklikler yapıldı. Konuyla ilgili olarak 328, 337 ve 338 nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile birlikte çok sayıda sirküler çıkarıldı. Ayrıca enflasyon düzeltmesiyle ilgili olarak onlarca kitap ve sayısız makale yayınlandı. Bu kadar yayın, tebliğ ve sirkülere rağmen konu ne yazık ki tam olarak anlaşılamadı. 2005 yılından itibaren enflasyon düzeltmesine ihtiyaç duyulmaması nedeniyle, konu 2005 yılının sonundan itibaren gündemden düştü. Artık ülkemizde düşen enflasyon oranı nedeniyle enflasyon düzeltmesi uzun yıllar uygulanmayacak gibi görünüyor. Konu her ne kadar Maliye camiasının gündeminden düşmüşse de mahkeme kararlarının gecikmeli çıkması nedeniyle konu artık Danıştay’ın gündemindedir. Biz bu konuya ilişkin olarak verilen bazı mahkeme kararları ışığında enflasyon düzeltmesinde taşıma katsayısı uygulamasını inceleyeceğiz.

Enflasyon düzeltmesi uygulamasında; düzeltme işlemine tabi tutulacak mali tabloda yer alan iktisadi kıymetlerden bazılarının düzeltmeye esas tarihleri, düzeltme yapılmış bir tarihten öncesine gidebilir. Bu takdirde bu tür iktisadi kıymetler için yeniden düzeltmeye esas tarihe kadar inerek, uygun düzeltme katsayısını bulmaya gerek yoktur; düzeltme yapılan en son mali tabloda, bu iktisadi kıymete ait değerlerin uygun bir katsayı ile çarpılması düzeltme işlemi için yeterlidir.

Mali tablolardaki parasal ve parasal olmayan tutarların, taşıma katsayısı kullanılarak ilgili dönemin sonundaki yeni değerlerinin hesaplanmasına "taşıma" denilir ve hesaplama işlemi "taşıma katsayısı" kullanılarak yapılır.

Taşıma katsayısı, mali tablonun ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, bir önceki dönemin sonundaki (en son düzeltme yapılan geçici vergi döneminin sonu) (yıl içinde işe başlayanlarda işe başlanılan aya ilişkin) fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıdır. Parasal kıymetler için taşıma katsayısı bir olarak uygulanır.

 

Vergi Usul Kanun’unun 3. maddesinde, “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaylara ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.”, ifadesi yer almaktadır. Yine aynı kanunun 192. maddesinde “bilançonun envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasası olduğu, bilançonun aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva ettiği, aktif tablosunda mevcutlar ile alacaklar (ve varsa zarar), pasif tablosunda borçların gösterileceği, aktif toplamı ile borçlar arasındaki farkın, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermayeyi) teşkil edeceği” hükmüne yer verilmiştir.

 

Öte yandan 5422 sayılı mülga Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6’ncı maddeleri uyarınca; safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. Maddesine göre ise, Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu durumda kurumlar vergisi safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacaktır. Safi kurum kazancını ise öz sermayenin hesap dönemi başı ve sonu arasındaki müsbet fark teşkil edecektir. Diğer bir deyişle kurumlar vergisi yönünden vergiye tabi kardan bahsedebilmek için kanunun vergilendirilmesini öngördüğü gerçek bir gelirin elde edilmesi gerektiği açıktır. Özetle vergi gelir ve kazanç üzerinden alınır. Olmayan gelir üzerinden vergi istenemez.

 

Bu durumda, düzeltme yapan şirketler aktiflerinde meydana gelen reel eksilmenin meydana getirdiği zarar üzerinden ayrıca vergi ödeyeceklerdir. Bu uygulamanın vergileme ilkelerine ters düştüğü açıktır.

 

328 Sıra No’lu V.U.K. Genel Tebliği’nde açıklandığı üzere, kar yedekleri ve yasal yedekler parasal olmayan kalem olarak ayrıca düzeltilecek, düzeltilmiş geçmiş yıl kar veya zararı bulunurken de kayıtlarda yer alan geçmiş yıllardan gelen kar veya zararlar, düzeltme esnasında sıfırlanacaktır. 31.12.2003 tarihli düzeltilmiş bilançoda dönem net karı/zararı gösterilmeyecek, geçmiş yıl kar veya zararı, düzeltilmiş bilanço denkliğini sağlayacak şekilde öz kaynaklar içinde yer alacaktır.

 

9 Seri No.lu V.U.K. Sirkülerinde ise 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında geçmiş yıllardan gelen kâr veya zararların düzeltme esnasında sıfırlanacağı belirtilmiştir. Geçmiş yıllar kâr ve zararları parasal olmayan bir kıymet olduğundan esasen enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.

 

31.12.2004 tarihli cari döneme ait enflasyon düzeltme işlemlerinde ise; geçmiş yıllar kâr veya zararı enflasyon düzeltmesi uygulamasında parasal olmayan bir kıymet olarak düzeltmeye tabidir. Maliye Bakanlığı 328 Seri No’lu V.U.K. Genel Tebliği’nde geçmiş yıllar kâr veya zararlarının parasal olmayan kıymetler arasında saymamış olmakla birlikte, V.U.K.’un mükerrer 298/A maddesinin 5. fıkrasındaki “matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl mali zararları enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınır.” hükmünü de  değerlendirerek  338 Seri No’lu V.U.K. Genel Tebliği’nin 6 numaralı dipnotunda, “30.06.2004 tarihli bilançoda görünen ve 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıllar kâr/zararı da taşıma katsayısı kullanılarak düzeltilecektir” denilerek geçmiş yıl zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması öngörülmüştür.

 

5024 sayılı kanunun gerekçesinde “enflasyon düzeltmesinden amaç mükelleflerin reel kazançları üzerinden vergilenmesinin sağlanmasıdır“ denilmektedir. Gerekçedeki hükme göre reel kazançların vergilendirilmesinin sağlanması enflasyonun yoğun olarak yaşandığı dönemlerde düzeltme hükümlerinin uygulanarak mükelleflerin mali tablolarını enflasyondan arındırılmış hale getirmelerini sağlamaktır. Dolayısıyla enflasyon düzeltmesi şirketlerin 31.12.2003 tarihi ile önceki dönemlerdeki mali tablolarını reel hale getirmiştir.

 

Ancak, 5024 ve 5228 Sayılı Kanunla değiştirilen 213 Sayılı Vergi Usul Kanun’unun 298. maddesi gereği, enflasyon düzeltmesinden dolayı geçmiş yıllar zararı doğması ve bu zararın 2004 yılında enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucunda ortaya çıkan karın vergilendirilmesi, 5024 Sayılı Kanun’un gerekçesindeki “Enflasyon düzeltmesinden amaç mükelleflerin reel kazançları üzerinden vergilenmesinin   sağlanmasıdır” hükmüne aykırılık teşkil etmektedir.

 

Şirketler şayet enflasyon düzeltmesi hükümlerinin uygulanmadığı dönemlerde enflasyon düzeltme hükümleri uygulamış olsalardı düzeltme sonuçları zararla sonuçlanacaktı. Diğer bir deyişle dönem karı oluşmayacaktı. Dolayısıyla da fiktif karlar üzerinden vergi ödenmeyecekti. Ayrıca iktisadi açıdan şirketlerin enflasyonun yoğun yaşandığı yıllarda reel olmayan kazançları üzerinden vergilendirildiği açıktır. Zararlı bilançodan vergi matrahı çıkartmanın kanunun gerekçesine aykırı olduğu düşüncesindeyiz.

 

Vergi Usul Kanunu’na 5024 sayılı  Kanunla eklenen geçici 25. maddesinin (f) fıkrasında, “2003 yılı hesap dönemine  ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları ile cari dönem mali zararları matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınır.” denildikten sonra; aynı maddenin 5228 sayılı Kanunla değişik (g) fıkrasında ise; “31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal kârları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıl kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez” denilerek zararın mahsup imkanını ortadan kaldırmıştır.

Yapılan uygulama ile ortaya çıkan reel zararların mahsubu kabul edilmemekte, ancak, ortaya çıkan geçmiş yıllar zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması istenilerek, düzeltme sonucu ortaya çıkan kar üzerinden vergi alınmaktadır.  Reel olarak zararın ortaya çıktığı dönemlerde önceden verginin ödenmiş olmasına karşılık düzeltme sonucu hesaplanan gerçek zararın ortaya çıkması halinde dahi bu zararın mahsubunun kabul edilmeyerek, diğer taraftan enflasyon düzeltmesi zararlarının 31.12.2004 tarihinde enflasyon düzeltmesi konusu yapılmasının istenmesi ile düzeltme sonucu hesaplanan “enflasyon düzeltme gelirleri” olarak ortaya çıkan karlar üzerinden vergi alınmasının vergi yasalarımıza, hakkaniyete ve Anayasamızın vergileme hükümlerine uygun  olmadığını düşünmekteyiz. 

Anayasamızın,  73. maddesinde, “herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” denilmektedir. Üzerinden vergi alınacak bir kazanç bulunmaz iken meydana gelen zarar üzerinden vergi alınmak istenmesi Anayasamızın, ödeme gücüne göre vergi ödenmesi düzenlemesine aykırıdır. Ayrıca şirketlerin enflasyonun yoğun yaşandığı yıllarda reel olmayan kazançları üzerinden vergilendirildiği açıktır. Zararlı bilançodan vergi matrahı çıkartmanın kanunun gerekçesine aykırı olduğu ve bu teknik hatadan dolayı zarar üzerinden vergi alınmasının Anayasamızın vergide ödeme gücü ilkesi ile bağdaşmadığı kanaatindeyiz.

 

Konuyla ilgili olarak İzmir 2. Vergi Mahkemesinin 20.12.2005 tarih ve E.2005/458, K.2005/1236 sayılı kararı da önceki bölümlerde belirttiğimiz görüşlerimizi destekleyici mahiyettedir. Mahkeme kararını özet olarak aşağıdaki gerekçelere dayandırmıştır.
“5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlar hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiş olup, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Danıştay Dördüncü Dairesi 29.05.2007 tarih ve Esas No: 2005/1831 Karar No: 2006/1784 sayılı kararı özetle şu şekildedir.

Uyuşmazlık konusu: Enflasyon düzeltmesinden doğan geçmiş yıl zararlarının ilgili yıl ve sonraki yıllara ait kazancın tespitinde zarar olarak indirimin kabul edilmemesi nedeniyle ihtirazı kayıtla verilen geçici vergi beyannamesine göre fazladan tahakkuk ettirilip tahsil edilen verginin terkini ve faizi ile birlikte iadesi istemiyle yapılan davayı reddeden İstanbul 4. Vergi Mahkemesinin 17.06.2005 günlü ve 2005-453, K2005/1441 sayılı kararın temyizen incelenerek bozulması istemine ilişkindir.

5024 sayılı Yasa ve Türk Vergi sistemine göre enflasyon düzeltmesi uygulaması öz kaynak finansmanını tercih eden işletmelerin reel olmayan enflasyondaki karlar üzerinden vergi ödeme sorunlarına çözüm getirmiştir.

Bilanço esasına göre defter tutan yükümlülerin ticari kazançlarının saptanması her şeyden önce öz sermayenin tespitine bağlıdır. Vergi Usul Kanunun 191. maddesine göre öz sermayenin tanımı yapılmış olup, tek düzen hesap planı göz önüne alındığında geçmiş yıl zararlarının öz sermayelerin yapısında yer aldığı tartışmasızdır. Fiyatların sürekli artışı anlamını taşıyan enflasyonun işletmelerin yapısını ve işleyişlerini olumsuz etkilediği tartışmasızdır.

Enflasyon işletmenin ekonomik yapısındaki etkilerinde parasal değerlerin enflasyon ortamında nominal olarak durağan oldukları için değer kaybına uğradıkları diğer değerlerin ise gerçek değerlerini korudukları ortadadır. Bu durumda parasal olmayan değerlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulduğu ve bilançodaki yer alan değerlerin o günkü düzeltilmiş değerleri ile değiştirileceği sonucuna da varılmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25. maddesi 2003 yılı hesap dönemi sonunda düzenlenen mali tablodan sadece bilançonun düzeltilmesi öngörülmüş olup düzeltilecek mali tablo yani bilanço 31.12.2003 tarihli dönem bilançosudur. 31.12.2003 tarihindeki bilanço üzerinden enflasyon düzeltilmesi kararlarının bilanço oranına göre saptayan mükelleflerce yapılacaktır. 01.01.2004 tarihinden sonra düzenlenecek mali tabloların düzeltilmesine ilişkin esaslar ise 333 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde belirlenmiştir.

Kanun koyucu bu yasal düzenleme ile geçmiş dönem kar ve zararını vergiyle ilişkilendirmenin yasal olarak olanaksızlığından hareket etmiştir. Geçmişte yürürlükte olan yasalara göre alınmayan vergilerin bu günkü yasa ile istenilmesi mümkün olmadığı gibi zararının da tek taraflı olarak gelecekteki vergilerle ilişkilendirilerek matrahtan düşülmesi de olanaksızdır.

 

Vergi Usul Kanunu’nun geçici 25. maddesinin birinci fıkrasında, 31.12.2003 tarihli bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerin maddede sayılan hükümlere göre düzeltileceği, (g) bendinde, 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamında düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senetleri iptal karları ile borç toplamından çıkarılması sonucu bulunan farkın geçmiş yıllar kar/zarar hesabında gösterileceği, bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl karının vergiye tabi tutulmayacağı, geçmiş yıl zararının ise zarar olarak kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun mükerrer 298. maddesinin birinci fıkrasında, parasal olmayan kıymetlerin maddede belirtilen esaslara göre enflasyon düzeltilmesine tabi tutulacağı, 7 numaralı bendinde de, enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde, enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılacağı, bu şekilde belirlenen geçmiş yıl karının vergiye tabi tutulamayacağı, geçmiş yıl zararının ise zarar olarak kabul edilemeyeceği, ancak matrahın tespitinde geçmiş yıl mali zararının mukayyet değeri ile dikkate  alınacağı hükmüne yer verilmiştir. 338 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 6 nolu dipnotunda da, 30.6.2004 tarihli bilançoda görünen 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıllar kar/zararının da taşıma katsayısı kullanılarak düzeltileceği belirtilmiştir.

5024 sayılı Kanunun genel gerekçesinde, enflasyon düzeltilmesiyle, geçmişte yaşanan enflasyonun yol açtığı ve mali tablolarda yarattığı tahribatın düzeltilmesi dolayısıyla işletmelerin öz sermayelerinin gerçek boyutlarıyla değerlendirilmesinin amaçlandığı belirtilmiştir.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesinde, kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının ise Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre tespit edileceği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, aynı Kanunun 2 nci maddesinde de, gelirin gerçek ve safi miktarının vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre, 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan kar bu tarih itibariyle vergiye tabi tutulmayacak, zarar ise indirim konusu yapılamayacak olup Yasaca, bu şekilde oluşan kar ya da zararın sonraki dönemlerde de mali kar/zararın tespitinde dikkate alınacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığı gibi sadece Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298 inci maddesi hükmünün nasıl uygulanacağını açıklamak için çıkarılan genel tebliğde yer alan dipnotta, söz konusu kar/zararın düzeltilerek sonraki vergilendirme dönemine taşınacağı şeklindeki ifade uyarınca 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu ortaya çıkar zarar miktarına, 2004 yılı için belirlenen taşıma katsayısı uygulanarak oluşan ve gerçek bir kazanç niteliği taşımayan tutarın kar olarak nitelendirilerek vergilendirilmesi hukuka aykırıdır. Kurumlar vergisi yönünden vergiye tabi kardan bahsedebilmek için Kanunun vergilendirilmesini öngördüğü anlamda gerçek bir gelirin elde edilmesi şarttır.

Bu durumda, vergilendirmede geçmiş yıl kar/zararı ancak mukayyet değeriyle dikkate alınabilecek; kar, ilgili döneminde vergilendirilecek, zarar ise sonraki döneme yine mukayyet değeriyle devredilecek olduğundan, mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutularak  oluşan ve vergilendirmeyi etkilemeyen kar/zararın Anayasanın 73 üncü maddesinde hükme bağlanan “verginin kanuniliği ilkesi”ne aykırı olarak ilgili Kanun maddelerinde yer almayan Genel Tebliğdeki bir dipnota dayanılarak, davacının enflasyon düzeltmesi yapması sonucu oluşan zararın sonraki dönem için belirlenen taşıma katsayısıyla çarpılmasıyla ortaya çıkan tutarın kar olarak vergilendirilmesi hukuka aykırı bulunmuştur.

Danıştay Dördüncü Dairesi bu kararında; davacının “enflasyon düzeltmesi” sonucu oluşan geçmiş yıl zararının sonraki yıla taşınması sonucu oluşan karın vergilendirilmeyeceği ihtirazi kaydıyla verdiği 2004/10–12 dönemi geçici vergi beyannamesi üzerinden tahakkuk eden geçici verginin kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararını bozmuştur.

 

Danıştay Üçüncü Dairesi 06.06.2007 tarih ve Esas No: 2006/1838 Karar No: 2007/1813 sayılı kararı da geçmiş yıl zararlarının endekslenip endekslenmeyeceği ile ilgilidir. Söz konusu karar özetle aşağıdaki gibidir.

 

VUK’na 5024 sayılı kanunla eklenen geçici 25. madde ile aynı Kanunla değiştirilen mük. 298. maddede, kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir vergisi mükellefleri ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 31.12.2003 tarihli bilançolarındaki ve 2004 takvim yılı mali tablolarındaki parasal olmayan değerleri, belirtilen esaslar çerçevesinde enflasyon düzeltmesine tabi tutacakları düzenlenmiştir.

 

Enflasyon düzeltmesi sonucu parasal olmayan değerlerle ilgili farklar bir yandan “Enflasyon Fark Hesabına” diğer taraftan “Enflasyon Düzeltme Hesabına” kaydedilmektedir. VUK’nun geçici 25. maddesinin (g) bendinde; bulunan farkın geçmiş yıllar kar/zarar hesabında gösterilmesi ve tespit edilen geçmiş yıl karının vergilendirilmemesi geçmiş yıl zararının ise sonraki dönem kazançlarından indirilmemesi kurala bağlanmıştır. Maddenin (f) bendinde ise, 2003 takvim yılına ait beyannamede yer alan, indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları ile cari dönem mali zararlarının, matrahın tespitinde mukayyet değerleriyle dikkate alınması öngörülmüştür.

 

 VUK’nun mükerrer 298. maddesinde ise, 1.1.2004 tarihinden sonra geçerli olan enflasyon düzeltmesine ilişkin kurallar düzenlenmiştir. Maddenin (A) fıkrasına bağlı 5. bendin son fıkrasında; matrahın tespitinde, geçmiş yıl mali zararlarının, enflasyon düzeltilmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınması açıkça kurala bağlanmıştır.

5024 sayılı Kanunun genel gerekçesinden, enflasyon düzeltilmesiyle; gelecekte tamamen yok olsa da geçmişte yaşanan enflasyonun yol açtığı ve mali tablolarda yarattığı bozulmanın giderilmesi, dolayısıyla işletmelere ait öz sermayenin gerçek değeriyle belirlenmesine olanak sağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Nitekim VUK’nun mük. 298. maddesinin (A) fıkrasının 2-c alt bendinde enflasyon düzeltmesi, mali tablonun, ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanması şeklinde tanımlanarak bu amaca işaret edilmiştir.

 

Sermayenin satın alma ve üretim gücü açısından korunmasını esas alan enflasyon düzeltmesi sonucu bulunan tutarların, izleyen dönemde enflasyon düzeltilmesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri olacağı da 213 sayılı VUK’nun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasına bağlı 5. bendinin dördüncü fıkrasında öngörülmüştür. Dolayısıyla amacı mali tabloların satın alma gücüyle ifade edilmesi olan enflasyon düzeltmesinin ilk kez uygulanmasına ilişkin geçici 25. maddeye göre bulunan değerlerin de izleyen dönemin başlangıç değerlerini oluşturacağı anlaşılmaktaysa da, enflasyondan doğan farkın, geçmiş yıl kar ya da zarar olarak bilançoda yer alması bilanço denkliğini sağlamak için aranmıştır.

 

01.01.2004 tarihli dönem başı bilançosunda yer alan bu fark, 31.12.2004 tarihli dönem sonu bilançosunda enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gereken bir unsur sayılamayacağından 338 sayılı Genel Tebliğde yer alan dipnot esas alınarak verilen davanın reddi yolundaki kararın değinilen hususa ilişkin hüküm fıkrası hukuka uygun düşmemiştir. Temyiz istemine konu yapılan kararın, geçmiş yıl zararının düzeltilmesinden kaynaklanan tahakkuk yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

 

Geçmiş yıl zararlarının enflasyon düzeltmesinde endekslemeye tabi tutulması ile ilgili olarak üç adet mahkeme kararına değindik. Danıştay Üçüncü Dairesi geçmiş yıl zararlarının endekslemeye tabi tutulmasında yasaya bir aykırılık bulmamıştır. Halbuki Dördüncü Daire ve İzmir Vergi mahkemesi geçmiş yıl zararlarının endekslenmesini yasaya ve Anayasa’ya aykırı bulmuşlardır. Diğer bir deyişle 338 seri nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 6 numaralı dipnotundaki, “30.06.2004 tarihli bilançoda görünen ve 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıllar kâr/zararı da taşıma katsayısı kullanılarak düzeltilecektir” ibaresi sonucu geçmiş yıl zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutularak vergi matrahına dahil edilmesi  hukuka aykırı bulunmuştur.

 

Önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıkladığımız üzere, enflasyon düzeltmesi öncesi dönemlere ilişkin geçmiş yıl zararlarının endekslenerek enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaması gerektiği düşüncesindeyiz. Geçmiş yıl zararlarının endekslenmesi şirketler nezdinde fiktif karlar oluşturmaktadır. Fiktif karlar üzerinden vergi alınması ise her şeyden önce Anayasa’daki “Ödeme Gücü” ilkesinin ihlali anlamına gelmektedir. Zira ortada gerçek bir kazanç veya gelir bulunmamaktadır. Ayrıca kurumlar vergisi bilançodaki safi kazanç üzerinden tarh edilmelidir. Halbuki zararın endekslenerek kar yaratılması bilançoda gerçek bir kazanç oluşturmaz. Dolayısıyla zararı endekslemek Kurumlar Vergisi Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine de aykırılık teşkil etmektedir.

 

Geçmiş yıl zararları mutlaka enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaksa, oluşacak gerçek olmayan (fiktif) karın dönem kazancına dahil edilmemesi gerekir. Bu şekilde oluşacak fiktif karların geçmiş dönem kar/zarar hesaplarına dahil edilmesi sorunu çözmüş olacaktır. Böylece gerçek olmayan karlar üzerinden vergi ödenmemiş olacaktır. 

 

                                                                                                Ergun Şenlik

                                                                                                Yeminli Mali Müşavir