Bilindiği üzere KDV Kanunu’nun 11/1-c maddesi uyarınca imalatçılar ve (özel hallerde imalatçı olmayanlar) ihraç kayıtlı olarak mal tesliminde bulunabilmektedirler.

 

İhraç kayıtlı olarak yapılan teslimlerde fatura KDV’li olarak kesilmekle beraber faturanın altına;

 

“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden, katma değer vergisi tahsil edilmemiştir.”

 

ibaresi yazılmaktadır. Böylelikle ihracatçılar KDV yüklenmeksizin iç piyasadan ihraç malı temin edebilmektedirler.

 

İhraç kaydıyla teslimde bulunan KDV mükellefi, müşterisinden KDV tahsil etmemekle beraber, teslimatın yapıldığı aya ait KDV beyannamesini, bu teslimat KDV’li yapılmış gibi düzenlemekte, fakat teslimatın ihraç kaydıyla yapılan kısmını ve buna ait olarak gösterilen KDV tutarını beyannamedeki TABLO III “İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERE AİT BİLDİRİM” bölümüne kaydetmektedir. Burada amaç, ihracat gerçekleşinceye kadar vergiyi kayıt altında tutmaktır.

 

Eğer beyannamede ihraç kayıtlı teslim KDV’sini aşan miktarda ödenecek KDV çıkmışsa, ödenecek KDV’nin ihraç kayıtlı teslim KDV’si kadar kısmı tecil edilmekte, ihracatın gerçekleştiği tevsik edildiğinde bu vergi silinmekte yani terkin edilmektedir.  

 

Ödenecek KDV yoksa veya ödenecek KDV ihraç kayıtlı teslim KDV’sinden küçük ise, ihracatın gerçekleştiği dönemde iade edilecek KDV çıkmaktadır. Bu iade, ihracatçıdan alınmadığı halde, beyannamede gösterilen KDV nin etkisini giderme amaçlıdır.

 

Eskiden ihraç kayıtlı teslimlerle ilgili olarak doğan iade hakları mantıklı ve matematiksel olarak doğru şekilde hesaplanmakta iken, 11/1-c maddesinde 5228 sayılı Kanun’un 59/2-b maddesiyle yapılan ibare değişikliği sonucunda, ihraç kayıtlı teslimden kaynaklanan iadenin miktarı konusunda yanlış bir uygulama başlamış bulunmaktadır.

 

Değişikliğe uğrayan fıkranın eski ve yeni şekilleri şöyledir :

 

 

İhraç kayıtlı teslim, KDV iade hakkı doğurabilen bir teslim türüdür. İade miktarı ise devrolan KDV çıkan hallerde ihraç kayıtlı teslim KDV’si kadar olmalıdır.

 

 

Ödenecek KDV çıkan hallerde bu ortadan kaldırma işlemi, tecil ve daha sonra terkin yoluyla yapılmaktadır. Ödenecek KDV çıkmayan hallerde de bu ortadan kaldırma işleminin, ihraç kayıtlı teslimde hesaplanan KDV tutarınca iade yapılmak suretiyle yerine getirilmesi gerekir.

 

İhraç kayıtlı teslim tutarının daha sonra küçülmüş olması halinde, alıcı (ihracatçı) bu fiyat farkını (veya kur farkını) ihraç kaydıyla mal teslim edene fatura etmekte ve bu faturada KDV göstermektedir. Söz konusu fatura, ihraç kayıtlı teslim işleminden bağımsız olarak KDV hesaplanmasına ve indirilmesine konu olan müstakil bir işlemi ifade etmektedir. Böyle bir faturanın gelmiş olması, başlangıçta kesilen ihraç kayıtlı teslim faturasındaki KDV tutarına eşit olması gereken iade hakkının azalmasına sebebiyet verebilecek bir olay değildir. Zira bu yeni KDV yüklenimi, daha önce devrolan KDV den iadeye kaymış olan fark tutara tekabül eden vergiyi telafi etmektedir.

 

ÖRNEK :

 

Bir imalatçının Ekim 2004 KDV beyannamesi şöyledir :

 

 

Görüldüğü gibi bu örnekteki mükellefin 200 milyarlık toplam teslimlerinin 150 milyarlık kısmı ihraç kayıtlıdır. Yani 36 milyarlık KDV’nin 27 milyarlık kısmı müşteriden tahsil edilmediği halde, beyannameye konulmuştur. Ödenecek KDV çıkmadığı için, bu 27 milyarlık KDV fazlalığının ihracat gerçekleştiğinde mükellefe 27 milyar iade yapılmak suretiyle giderilmesi gerekir.

 

İhracatçıdan, bu 150 milyarlık ihraç kayıtlı teslim ile ilgili fiyat farkı veya kur farkı faturası gelmiş olması veya gelecek olması, 27 milyarlık iade hakkını etkilememelidir. Mesela bu örneğimizde ihracatçı aynı ay içinde, ihraç kayıtlı bu alımı ile ilgili 10 milyar + 1,8 milyar KDV şeklinde bir fiyat farkı faturası kesmiş olsa, ihraç kayıtlı teslime ilişkin nihai bedelin 150 değil, 140 milyar olduğu, bu nedenle devrolan KDV nin 5,8 milyar olması gerekirken 4 milyara düştüğü ortaya çıkar. Ancak ihracatçıdan gelen fiyat farkı faturasındaki 1,8 milyar tutarındaki indirim devreye girdiğinde devrolan KDV 4 milyardan 5,8 milyara çıkacaktır. Yukarıda belirttiğimiz yeni hüküm devrolan KDV nin iade KDV ye kayarak küçülmesini önleme amaçlı olmakla beraber, ihracatçıdan gelen fatura nedeniyle ortaya çıkan KDV ek yüklenimi bu amacı zaten sağlamakta, bir de iade hakkı küçültüldüğünde mükerrerlik ortaya çıkmaktadır.

 

İhraç kayıtlı teslimlerde bedel küçültücü fark, çok büyük bir çoğunlukla döviz kurunun düşmesine bağlı olarak doğmaktadır. Farka sebebiyet veren şeyin kur farkı olması halinde ise, mükelleflerin iade hakkını yükseltmek amacıyla başlangıçta yüksek bedelli fatura kestikleri söylenemez. Bir an için iade hakkını yükseltmek amacıyla kasten yüksek bedelli fatura kesildiği ve sonradan fiyat farkı faturası alındığı varsayılsa bile, böyle bir işlemde mükellefin menfaati aldığı haksız iadeyi fark faturası gelinceye kadar cebinde tutmaktan ibarettir ki böyle bir menfaat için hiç kimsenin şişirilmiş fiyatla fatura düzenlemeye kalkıştığı görülmüş veya duyulmuş değildir.

 

Söz konusu yasa değişikliği ile getirilen hüküm, ihraç kayıtlı teslimde bulunanın iade alacağını yanlış bir mantıkla haksız yere küçültmekle kalmamış, uygulamada gereksiz bir karışıklık çıkmasına sebebiyet vermiştir. Zaten karmaşık bir yapıya sahip olan ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin KDV iade işlemleri bu yüzden büsbütün çıkmaza girmiş, DESTEKLENMESİ GEREKEN İHRACATIMIZ DARBE ALMIŞTIR.

 

İhraç kaydıyla teslimden kaynaklanan KDV iadesi talebi ile karşılaşan bir vergi dairesi müdürünün durumunu düşününüz. Müdür, yasaya aykırı iade yapmış duruma düşmemek için, ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin olup, iade yapılıncaya kadar olan sürede gelmiş aleyhte kur farkı veya fiyat farkı faturası olup olmadığını araştırmak zorundadır. Böyle bir araştırma mükellefin iadenin yapılacağı gün dahil tüm kayıtlarını yapmasını, vergi dairesine ibraz etmesini ve bu kayıtların taranmasını gerektirir. Bu ise, kayıt nizamı hükümlerine aykırı olduğu gibi, zaten işe boğulmuş olan vergi dairelerine çok gereksiz bir yüktür. Kaldı ki iade yapıldıktan sonra fark faturası gelmeyeceğinin garantisi de istenemez.

 

Özellikle ihraç kayıtlı teslime ilişkin KDV iadesi alındıktan (veya mahsup istendikten) sonra, ihraç kayıtlı teslimde bulunanın aleyhine bir fark (kur farkı veya fiyat farkı) ortaya çıktığında, yukarıdaki hatalı hüküm yüzünden mükellefin haksız KDV iadesi almış duruma düşmesi halinde ne yapılacağı hala açıklanmamıştır.