|
BEYANNAMEDE BİLDİRİLEN VE İZLEYEN YILA DEVREDEN ÖNCEKİ YIL ZARARI VEYA
YATIRIM İNDİRİMİ TUTARININ AZALTILMASI SONUCUNU DOĞURAN VERGİ İNCELEME
RAPORUNUN VE İZLEYEN YIL BEYANININ BUNA GÖRE DÜZENLENMESİ GEREĞİNİ DU-
YURAN VERGİ İDARESİ YAZISININ, ETKİSİNİ İZLEYEN YIL BEYANNAMESİNİN VE-
RİLMESİ SIRASINDA YAPILAN TAHAKKUK VEYA TARH İŞLEMİ İLE GÖSTERECEĞİ BU
SÜREÇ TAMAMLANMADAN İDARİ DAVAYA KONU YAPILAMAYACAĞI HK.
Davacı şirket tarafından, 1985 yılında gerçekleştirilen ihracatla il-
gili olarak dönem kayıtlarına intikal ettirilen giderlerin kanunen ka-
bul edilebilir gider olma özelliği taşımaması nedeniyle gelecek dönem-
lere devreden zararın azaltılması yolunda inceleme raporu düzenlenmiş
ve rapor idare tarafından bir yazı ekinde davacıya duyurulmuştur.
Davacı, dönem zararının ve yatırım indirimi tutarının azaltıl-
masının hukuka aykırı olduğunun hüküm altına alınması ve işlemin ipta-
li istemiyle dava açmıştır.
Davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve 1992/1414
sayılı kararıyla; uyuşmazlığın, mermer ihracatı yapan davacı şirketin
1985 yılında gider kayıtlarına intikal ettirdiği ödemelerin kanunen
kabul edilebilir gider olup olmadığının tespitine ilişkin bulunduğu,
inceleme raporunda şirketin, 1985 yılında gerçekleştirdiği konsinye
ihracat için ithalatçı ülke olan Suudi Arabistan'da satış mağazası,
depo, lojman kiralanması ve personel istihdamı için ... Riyal tutarın-
da çeşitli genel giderlere ilişkin transfer yapıldığı, bu transferin,
transfer masrafı ile birlikte ... Liraya tekabül ettiği, Suudi Arabis-
tan'daki bu organizasyona ait kar-zararın önce anılan ülke yasalarına
göre hesaplanması ve yetkili makamlara onaylatılmasından sonra Türki-
ye'deki faaliyet sonuçlarına intikal ettirilmesi gerektiği, oysa söz
konusu giderin, transfer edilen bir sermayeden öte bir anlam taşımadı-
ğı, bu nedenle ... Liranın kanunen kabul edilmeyen bir gider olduğu
belirtilerek, 1985 yılından sonraki döneme devreden zararın bu mikta-
rın tenzili ile ... Lira olarak kabul edildiği, 5422 sayılı Kurumlar
Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 7 nci fıkrasına 3380 sayılı Ya-
sayla eklenen ikinci bent ile mükelleflerin yurt dışı beyanlarının
doğruluğunun araştırılması ve tespitinin amaçlandığı, yurt dışında ya-
pılan giderlerin yasal düzenlemeye karşın yurt dışındaki yetkili ma-
kamlara onaylatılmadığı, dolayısıyla bu giderlerin, ihracat faaliyeti-
nin yürütülmesi için yapılmış bir gider olmadığı, ayrı bir tüzel kişi-
lik için sermaye transferi niteliğinde olduğunun ileri sürüldüğü an-
cak, dosyada mevcut Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığının 21.2.1985
günlü ve 16243 sayılı yazısında, davacı şirkete Cidde kentindeki büro-
sunun faaliyette bulunabilmesini teminen büro giderleri olarak ... Ri-
yalın tahsisi isteminin uygun görüldüğü ve durumun T.C.Merkez Bankası-
na bildirileceğinin belirtildiği, davacı şirket tarafından tahsisi uy-
gun görülen miktardan daha az harcama yapıldığının sabit olduğu, har-
camaların tahsis edilen dövizle karşılandığı ve bu konudaki düzenleme-
lerin gereğinin yerine getirildiği, izleyen yıllarda da tahsisat ve-
rildiğine göre ihtilafa konu giderlerin kanunen kabul edilebilir gider
olarak kabulü gerektiği, bu nedenle, ... lira giderin kabul edilmemesi
suretiyle sonraki dönemlere devreden zararın azaltılması yönünde yapı-
lan hesaplamada yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle işlemi iptal et-
miştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay
Dördüncü Dairesi, ... günlü ve 1995/372 sayılı kararıyla; 2577 sayılı
İdari Yargılama Usulü Kanununun 2 nci maddesinin 1 inci fıkrasının (a)
bendindeki düzenlemeye göre davaya konu yapılabilecek işlemlerin idari
bir yetkinin kullanılması sırasında yapılmış olması hukuki sonuç doğu-
racak, kesin ve doğrudan uygulanabilir nitelikte olması gerektiği,
vergi dairelerinin, idari işlevleriyle ilgili olarak vergi hukuku ala-
nında tesis ettikleri irade açıklamalarından ancak, yükümlünün hukuku-
nu doğrudan etkileyen ve onların hak ve yükümlülüklerinde değişiklik
yapan veya yenilik yaratanların idari davaya konu teşkil edebileceği,
idare veya kişilerin yetki, görev ve haklarında hiçbir değişikliğe ne-
den olmayan işlem ve eylemlerin idari davaya konu edilemeyeceği, dava
konusu yazı ile dayanağı olan inceleme raporunun idari davaya konu o-
labilecek bir idari işlem niteliğinde kabul edilemeyeceği, düzenlenen
raporun Kurumlar Vergisi Kanununa aykırı olduğu yolundaki iddianın bu
rapor esas alınarak tarha konu bir durum ortaya çıktığı zaman açılacak
davada incelenebileceği gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Yükümlünün karar düzeltme istemi reddedilmiştir.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve 1996/-
386 sayılı kararıyla; 2577 sayılı Yasanın 2 nci maddesinin 1 inci fık-
rasının (a) bendinde, idari işlemlere karşı hangi hallerde ve kimler
tarafından dava açılabileceğinin kurala bağlandığı, 213 sayılı Vergi
Usul Kanununun 377 nci ve 378 inci maddelerinde de mükelleflerin ve
kendisine vergi cezası kesilenlerin tarh edilen vergilere ve kesilen
cezalara karşı vergi mahkemelerinde dava açabileceklerinin öngörüldü-
ğü, vergi kanunlarının uygulanmasından doğan ancak, Vergi Usul Kanunu-
nun 377 ve 378 inci maddelerinde sayılanlar dışında kalan idari işlem-
ler hakkında da, 2577 sayılı Yasanın 2 nci maddesi kapsamına giren ko-
nularda dava açılabileceği, vergi dairelerinin idari işlevleri ile il-
gili olarak vergi hukuku alanında tesis ettikleri uygulanabilir nite-
likteki ve yükümlünün hukukunu doğrudan etkileyen ve onların hak ve
menfaatleri ve yükümlülüklerinde değişiklik yapan veya yenilik doğuran
irade açıklamalarının idari davaya konu olacağı, davanın konusunun,
inceleme raporu olmadığı, bu rapora dayanılarak idarece tesis edilen
işlem olduğu, söz konusu işlemle davacıya sadece inceleme raporunun
mahiyeti hakkında bilgi verilmekle yetinilmediği, yasal bazı hakların
niteliğinde değişiklikler meydana geldiği hatırlatılarak bundan sonra-
ki beyanlarda bu hususlara uyması yolunda uyarıda bulunulduğu, dolayı-
sıyla söz konusu işlemin hiçbir hukuki sonuç doğurmayan, salt davacıyı
bilgilendiren bir yazı olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı, ni-
tekim davacının 1986 ve 1987 yıllarına ait işlemlerinin incelenmesi
sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporları ile tespit edilen mat-
rahların anılan bildirimle mükellefe duyurulan zarar ya da yatırım in-
dirimi miktarları esas alınmak suretiyle belirlenmiş olduğu ve rapor-
lara dayanılarak yapılan tarhiyatlara karşı mahkemelerinde açılan da-
valarda davacının 1985 yılına ilişkin zarar miktarını iş bu dosya ile
dava konusu ettiğini bildirmekle yetindiği, yukarıda açıklanan sebep-
ler karşısında davacının beyan ettiği 1985 yılı zararının kabul edil-
memesi ve bunun sonucu olarak izleyen yıllara devreden zarar miktarla-
rının ve yararlanması gereken yatırım indirimi tutarlarının azaltılma-
sı şeklinde tesis edilen işlemin davacının yükümlülüklerinde değişik-
liklere yol açan, onun hukukunu etkileyen ve böylece hüküm ifade eden
idari davaya konu olabilecek bir işlem olarak kabulü gerektiği, nite-
kim Danıştay Dördüncü Dairesinin K:1991/2302, K:1993/2446, K:1995/131
ve K:1996/1083 sayılı kararlarının da bu görüşlerini doğruladığı ge-
rekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edil-
miş ve konsinye ihracat için yurt dışında yapılan giderlerin kanunen
kabul edilebilir gider olması için söz konusu faaliyetin mali sonuçla-
rını gösterir işlemlerin faaliyette bulunulan ülke yasalarına göre dü-
zenlenen raporun sunulması gerektiğinden, buna uyulmaksızın anılan gi-
derlerin davacı şirket tarafından kayıtlara intikal ettirilmesinin Ku-
rumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesine aykırı olduğu ileri sürüle-
rek bozulması istenmiştir.
Yükümlü şirketin 1985 yılında yaptığı ihracata ilişkin olarak
ilgili dönem hesaplarına gider olarak kaydedilen harcamaların kanunen
kabul edilebilir gider olmadığı görüşüyle gelecek dönemlere devreden
zararın azaltılması yolunda düzenlenen inceleme raporu ve bu rapora
göre 1985 yılından sonraki dönemlere devretmesi gereken miktarların
gösterildiği işleme karşı açılan davanın kabulü ile işlemin iptali yo-
lundaki ısrar kararı vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2 nci maddesinde,
idari işlemlere karşı hangi sebeplerle iptal davası açılabileceği dü-
zenlenmiştir.
İptal davasının konusunu oluşturan yönetsel işlemler, hukuk dü-
zeninde değişiklik yapan, yeni hukuksal durum yaratan, başka bir anla-
tımla, ilgilinin hukuksal durumuna etki yapan kesin ve yürütülmesi zo-
runlu işlemlerdir.
Dava konusu işlem, yükümlünün ilgili dönem defter ve belgeleri-
nin incelenmesi sonucunda tespit edilen hususları içeren vergi incele-
me raporuna dayanılarak, anılan tespitleri yükümlüye bildiren, bilgi-
lendirici nitelikte bir işlemdir. Bu işlemin davacının hukukuna etki-
si, adına söz konusu rapor doğrultusunda yapılacak bir tarhiyatla or-
taya çıkacağından, işlemin bu aşamada yükümlünün hukukunu etkilediğin-
den söz edilemez. Nitekim, ilgili dönemi izleyen 1986 yılına ilişkin
olarak davacı kurum adına yapılan tarhiyata karşı açılan davada; söz
konusu giderlerin Dış Ticaret Müsteşarlığı onayı ile tahsis edilen dö-
vizden karşılandığı ve buna ait harcama belgelerinin ilgili mercie ib-
raz edilerek işlemlerin mevzuata uygunluğunun sağlandığının anlaşılma-
sı nedeniyle dönem zararının azaltılmasında isabet bulunmadığı, devre-
den bu zararın indirilmesiyle ortada vergilendirilecek kurum kazancı
kalmadığı gerekçesiyle, tarhiyatın kaldırıldığı ve vergi mahkemesi ka-
rarına karşı yapılan temyiz başvurusunun Danıştay Dördüncü Dairesinin
K:1997/4819 sayılı kararıyla reddedildiği anlaşıldığından, işlemin ip-
tali yolundaki ısrar kararı hukuka uygun bulunmamıştır.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesi-
nin ... günlü ve 1996/386 sayılı ısrar kararının bozulmasına, karar
verildi.
X - K A R Ş I O Y
Dosyanın incelenmesinden; mermer ihracatı yapan davacı şirke-
tin, 1985 yılında hesaplarına gider olarak intikal ettirdiği ödemele-
rin yapılan vergi incelemesi sonucunda kanunen kabul edilmeyen gider
niteliğinde olduğunun tesbiti sonucu 1985 yılı için beyan edilen zara-
rının kabul edilmemesi ve bunun sonucu olarak da daha sonraki yıllara
devreden zarar ve yararlanılması gereken yatırım indirimi miktarları-
nın azaltılmasına ilişkin Vergi Dairesi Müdürlüğünce tesis edilen iş-
lemin dava konusu edildiği anlaşılmaktadır.
Vergi dairelerinin, idari işlevleriyle ilgili olarak vergi hu-
kuku alanında tesis ettikleri, uygulanabilir nitelikte, yükümlülerin
hukukunu doğrudan etkileyen ve onların hak ve yükümlülüklerinde deği-
şiklik veya yenilik yaratan irade açıklamalarının idari davaya konu
teşkil edeceğinden kuşku duyulamaz.
Dava konusu "Vergi Dairesi Müdürlüğü" yazısı da, idari davaya
konu olan, mükellefin hukukunu doğrudan etkileyen, kesin ve yürütülme-
si zorunlu bir işlem olup, bu işleme karşı dava hakkının bu safhada
kullanılması hem davacının hukukunun korunması bakımından, hem de ver-
gide "belirlilik" ilkesinin doğal bir sonucu olarak kabul edilmelidir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddi gerekeceği görüşü ile karara
karşıyız.
XX - K A R Ş I O Y
Davacı şirketin 1985 yılında gerçekleştirdiği ihracatla ilgili
olarak dönem kayıtlarına intikal ettirdiği giderlerin, kanunen kabul
edilmeyen giderler olduğu ileri sürülerek gelecek dönemlere devreden
zararın azaltılması yolunda düzenlenen ve idare tarafından bir yazı e-
kinde davacıya tebliğ edilen vergi inceleme raporu ile ulaşılan ve ya-
ratılan hukuki sonuç, davacının hukukunu doğrudan etkileyen, yükümlü-
lüklerinde değişiklik yapan hüviyeti dolayısıyla idari davaya konu o-
labilecek kesin, uygulanabilir nitelikte bir işlemdir.
Dava konusu işlemin, daha sonraki 1986 ve 1987 dönemlerinde ya-
rattığı zarar azaltıcı ve hatta zararı ortadan kaldırıcı etkisi nede-
niyle yapılan tarh işlemi dolayısıyla da dava konusu yapılabilecek ko-
numda olması, 1985 dönemine ilişkin zarar beyanının azaltılması yönün-
deki hukuki sonucun bu aşamada yargısal denetime tabi tutulmasına en-
gel olarak değerlendirilemez.
Bu durumda, dava konusu işlemin 1986 yılında beyan edilen zara-
rın ortadan kaldırılmasına ve şirket adına bu yıl için tarhiyat yapıl-
masına neden olması dolayısıyla açılan davada, Danıştay Dördüncü Dai-
resinin K:1997/4819 sayılı kararıyla zararın azaltılmasında isabet gö-
rülmeyerek tarhiyatın kaldırılmış olması karşısında, mahkemece ısrar
kararıyla ulaşılmış olan aynı sonuçta hukuki isabetsizlik görülmemiş-
tir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddi gerekeceği görüşüyle karara
katılmıyorum.
(MT/ES)
|