|
KURUM KAZANCININ KISMEN VEYA TAMAMEN ÖRTÜLÜ OLARAK DAĞITILMIŞ SAYILA-
BİLMESİ İÇİN YAPILACAK EMSAL KARŞILAŞTIRMASINDA, EMSAL SEÇİLEN KURU-
LUŞLARIN İŞ HACİMLERİ, KARLILIKLARI, ÖZ VARLIĞININ GELİŞMESİNDEKİ ÇA-
BUKLUK VE İSTİKRARIN, TEŞHİR FAALİYETLERİNİN ÜRÜN SATIŞLARINA ETKİSİ,
VERİLEN HİZMETİN KAPSAMI, KALİTESİ VE ÖZELLİKLERİ SOMUT OLARAK ORTAYA
KONULMADAN KARŞILAŞTIRMAYA ESAS ALINMASININ YETERLİ OLMADIĞI HK.
... Holding Anonim Şirketi bünyesinde faaliyet gösteren ve her türlü
sıhhi tesisat malzemelerinin dağıtım ve pazarlama işi ile uğraşan yü-
kümlü ... Anonim Şirketinin, aynı holding bünyesinde bulunan ... Ano-
nim Şirketine yaptırdığı teşhir ve tanıtım hizmeti karşılığı olarak
yaptığı ödemelerin emsallerine göre yüksek olduğu ve örtülü kazanç da-
ğıtımı niteliğinde bulunduğu belirtilerek düzenlenen inceleme raporuna
göre davacı kurum adına 1988 yılı için resen kurumlar vergisi salın-
mış, kaçakçılık cezası kesilmiştir.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen İstanbul 9.Vergi Mahke-
mesi 1.11.1993 günlü ve 1993/1541 sayılı kararıyla; Kurumlar Vergisi
Kanununun 17 nci maddesinin 1 inci bendinde, şirketin kendi ortakları,
ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, mura-
kabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı
bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile
olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya
düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım,
imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa, ka-
zancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağının hük-
me bağlandığı, yükümlü şirketin pazarladığı yapı malzemelerinin, ...
Holding Anonim Şirketi tarafından üretildiği, holding bünyesinde faa-
liyet gösteren ve yönetim ilişkisi bakımından hem holding hem de dava-
cı şirketle bağı bulunan ... Anonim Şirketine yaptırılan teşhir-tanı-
tım hizmeti karşılığı ödenen bedellerin, emsali işletmeler gözönünde
bulundurulduğunda örtülü kazanç dağıtımı niteliği taşıdığı, inceleme
raporunda 1984 yılından beri yapılan ve her yıl yenilenen hizmet söz-
leşmelerine göre giderek artan bir oranda teşhir ve tanıtım giderinin
... Anonim Şirketine ödendiğinin, davacı şirketle, ... Anonim Şirketi
arasında 1989 yılında düşük oranda bir ortaklık ilişkisinin bulunduğu-
nun anlaşıldığı, hizmeti veren ve alan şirketlerin aynı holding bünye-
sinde bulunması, yönetim ve denetim açısından holding, teşhir-tanıtım
hizmeti yapan şirket ve davacı şirketin irtibat halinde bulunması, iz-
lenen yol ve hizmet ilişkilerinde ... Holding'in tek başına söz sahibi
olması karşısında, her iki şirket arasında hizmet aktinden doğan iliş-
kinin örtülü kazanç dağıtımına yönelik olduğu ve iradelerinin de bu
yönde bulunduğu, işletme içi emsal olarak gösterilen ... Anonim Şirke-
tine teşhir ve tanıtım hizmeti karşılığı olarak ödenen ücretin ... A-
nonim Şirketine ödenen ücretin çok altında olduğu, isimleri saklı tu-
tulan üç şirket nezdinde inceleme elemanı tarafından yapılan inceleme-
de, bu şirketlerin benzeri hizmet karşılığı aldıkları ücretlerin, da-
vacı şirket tarafından ... Anonim Şirketine ödenen ücretlerle karşı-
laştırılamayacak şekilde farklılık gösterdiği, ... Anonim Şirketinin
kurulduğu günden itibaren devamlı zarar ettiği, davacı şirketin, ...
Anonim Şirketine ödediği teşhir ve tanıtım bedellerinin emsallerine
göre yüksek miktarlarda olmasının ortada örtülü kazanç dağıtımının
varlığını gösterdiği gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir.
Davacı şirketin temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dördüncü
Dairesi 1994/2238 sayılı kararıyla; vergi aslına yönelik olarak ileri
sürülen iddiaların mahkeme kararını kusurlandıracak nitelikte görülme-
diği ancak, yükümlü şirket tarafından teşhir ve tanıtım karşılığı ...
Anonim Şirketine ödenen hizmet bedelinin her iki şirketin defterlerine
kaydedildiği ve ... Anonim Şirketi tarafından gelir gösterilmek sure-
tiyle vergilendirildiğinin anlaşıldığı, davacı şirketin ödediği teşhir
ve tanıtım bedellerinin emsallerine nazaran yüksek ve bu nedenle faz-
ladan yapılan ödemenin örtülü kazanç dağıtımı niteliğinde olmasının ve
gider olarak kabul edilmemesinin, yürütülen işlemlerin vergi kaçırma
kastıyla hareket edildiğini göstermeye yeterli görülmediği, salınan
vergiye uygulanan kaçakçılık cezasının vergi ziyaı nedeniyle kusur ce-
zasına çevrilmesi gerektiği gerekçesiyle vergi aslına yönelik temyiz
isteminin reddine, kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesine
karar vermiştir.
Tarafların karar düzeltme istemini inceleyen Danıştay Dördüncü
Dairesi 8.3.1995 günlü ve 1995/995 sayılı kararıyla; 2577 sayılı İdari
Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinin 1/c bendi uyarınca karar
düzeltme istemini kabul ederek, Dairelerinin 1994/2238 sayılı kararı-
nın kaldırılmasına karar verdikten sonra yükümlünün temyiz istemini
yeniden inceleyerek; Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1
numaralı bendi hükmünde sayılanlar arasında alım, satım, imalat, inşa-
at muameleleri ile hizmet ilişkileri nedeniyle kazancın tamamen ve
kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılabilmesi için aranan bu muamele
ve hizmetlerin, emsaline göre göze batacak derecede yüksek veya düşük
fiyat ve bedeller üzerinden yapılmış olması şartının, bu işlemlerin
taraflarının karşılıklı olarak borçlarının değeri eşit olduğu sürece
örtülü kazanç dağıtımından söz edilemeyeceğini gösterdiği, örtülü ka-
zanç dağıtımının, kurumun belli ilişkiler içinde bulunduğu kimselere,
kendi varlığından bedelsiz kıymet aktarması veya bunlarla olan mal ve
hizmet alım satımlarında, emsalinden farklı fiyat uygulamasıyla men-
faat sağlanması halinde mümkün olabileceği, bu konuda emsal kıyaslama-
sının önem taşıdığı, sağlıklı bir sonuca varılabilmesi için bu kıyas-
lamanın, aynı hizmeti aynı verimle sağlayan üçüncü kişilere verilecek
bedel yönünden yapılması gerektiği, kurumun kazanç beklentisi ile ku-
ruma sağlanan yararın diğer tarafa maliyetinin, hizmet bedelinin tes-
pitine doğrudan etkisinin de söz konusu kıyaslamada dikkate alınması
gerektiği, dosyanın incelenmesinden her ikisi de aynı holding bünye-
sinde faaliyette bulunan yükümlü ... Anonim Şirketi ile ... Anonim
Şirketi arasında ... tarihinde hizmet sözleşmesi düzenlediği ve her
yıl yenilenen sözleşme uyarınca ... Anonim Şirketine teşhir-tanıtım
bedelleri adı altında ödenen tutarların tamamının yükümlü kurum tara-
fından dönem kazancının tespitinde gider kaydedildiği, davacı şirketin
işlemleri üzerinde yapılan incelemede dava konusu tarhiyatın, söz ko-
nusu ödemelerin sözleşmenin tarafı olan şirketlere ve holdinge başka
avantajlar sağlamak amacıyla yapıldığı ve alınan bedellerin emsalle-
rine oranla göze çarpacak derecede yüksek olduğu ve örtülü kazanç da-
ğıtımı niteliğinde bulunduğundan söz edilerek uygulandığının anlaşıl-
dığı, davacı şirketin dağıtımını yaptığı holding bünyesinde bulunan
şirketlerin mamüllerinin teşhir ve tanıtımını yapmak üzere sözleşme
yaptığı ... Anonim Şirketinin bu iş için teşhir salonları ve standlar
kurduğu, sözleşme gereği ... Anonim Şirketinin sadece davacı şirketin
mallarını teşhir ederek karşılığında aralarında belirlenen ücreti al-
dığı, inceleme raporunda emsal olarak gösterilen kuruluşların söz ko-
nusu malların satışını yapan bayiler olduğu, malların satış mağazala-
rının bir bölümünde teşhir edildiği ve bu hizmet karşılığı bir ödeme
yapılmadığı, yalnızca teşhir için gönderilen malların bayie bırakıldı-
ğı ve bunun hizmetin bedelini oluşturduğunun görüldüğü, davacı şirke-
te, ... Anonim Şirketi tarafından verilen hizmetin niteliği, verimli-
liği ve maliyeti, emsal olarak kabul edilen işletmelerden farklı oldu-
ğundan ödenecek olan ücretin de farklı olmasının doğal olduğu, bu du-
rumda söz konusu işletmelere yapılan ödemelerin kıyaslamaya esas alı-
narak emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek bedelle verilen bir
hizmet ilişkisinin varlığından söz edilerek örtülü kazanç dağıtıldığı-
nın kabulünde isabet bulunmadığı gerekçesiyle, davacı şirketin temyiz
istemini kabul ederek mahkeme kararının bozulmasına karar vermiştir.
Bozma kararına uymayan İstanbul 9.Vergi Mahkemesi 1995/1283 sa-
yılı kararıyla ilk kararında direnmiştir.
Davacı şirket, tarhiyatın Vergi Usul Kanununun 29 uncu maddesi-
ne göre ikmalen yapılması gerekirken Vergi Usul Kanununun 30 uncu mad-
desine göre resen yapıldığını, aynı holdinge bağlı olunması nedeniyle
dolaylı ortaklık ilişkisi dışında, Kurumlar Vergisi Kanununun 17 inci
maddesinde örtülü kazanç dağıtımının varlığı için aranan unsurlardan
hiç birinin bulunmadığı, İntema Anonim Şirketine teşhir ve tanıtım be-
deli olarak yapılan ödemelerin emsallerine göre göze çarpacak derecede
yüksek olduğunun ve örtülü kazanç dağıtıldığının somut bir belge ile
kanıtlanmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
... Holding Anonim Şirketine bağlı şirketlerden ... Dağıtım ve
Satış Anonim Şirketinin, aynı gruba bağlı ... İnşaat ve Tesisat Malze-
meleri Yatırım ve Pazarlama Anonim Şirketine tanıtım ve teşhir hizmeti
karşılığı olarak yaptığı ödemelerin örtülü kazanç dağıtımı niteliğinde
olduğu belirtilerek düzenlenen inceleme raporuna göre davacı ... Ano-
nim Şirketi adına resen salınan kurumlar vergisi ile kesilen kaçakçı-
lık cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddi yolundaki
vergi mahkemesi direnme kararı temyiz edilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin 3 üncü bendinde,
sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançların, kurum kazancının
tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği belirtilmiştir.
Kurumların esas amacı kazanç sağlamak ve bu kazancı ortaklarına dağıt-
maktır. Bu noktada temel ilke;kazanç dağıtımının, kurum kazancının ku-
rumlar vergisine tabi tutulmasından ve vergisinin ödenmesinden sonra
kalan kısım üzerinden yapılmasıdır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 2362 sayılı Kanu-
nun 12 nci maddesiyle değişik 1 numaralı bendinde, şirketin kendi or-
takları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idare-
si, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak
bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişi-
ler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede
yüksek fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, sa-
tım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkisinde bulunması ha-
linde kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı
belirtilmiştir. Bu durumda örtülü kazanç dağıtımı; kurum kazancının
tamamının veya belli bir kısmının vergiye tabi olmaksızın ve 17 nci
maddede belirlendiği üzere belli ilişkiler içinde bulunan gerçek ve
tüzel kişilere kurum varlığından bedelsiz kıymet verilmesi veya mal ve
hizmet alım satımlarının emsalinden çok farklı fiyatlar uygulanması
suretiyle aktarılmasıdır.
Olayda, ... Holding Anonim Şirketi bünyesinde faaliyet göster-
mekte olan şirketlerden davacı ile yönetim yapısı itibarıyla bağlantı-
lı bulunduğu ... Anonim Şirketinin, holding grubunda üretilen yapı
malzemelerinin pazarlaması ve satışıyla görevli şirketler olduğu, da-
vacının topluluk mamullerini bayileri aracılığı ile sattığı, kendine
ait bir satış mağazasının bulunmadığı, ... Anonim Şirketinin bu ürün-
leri piyasadan aldığı diğer ürünlerle birlikte değerlendirerek hazır
banyo ve mutfaklar oluşturduğu ve pazarlama amacıyla gereken teşhir ve
tanıtım çalışmasını kendine ait mağazalarında gerçekleştirdiği ve bu
iki şirket arasında ... tarihinde yapılan sözleşme ile davacı tarafın-
dan pazarlanan ürünlerin teşhir ve tanıtımının, ... Anonim Şirketinin
mevcut ve açılacak mağazalarında teşhir ve tanıtım amacına ulaşılması-
nı sağlayacak şekilde yer tahsis edilerek yapılacağı, bu mağazalarda
rakip ürünlerin teşhirinin yapılamayacağı, tanıtıcı firmanın teşhir ve
tanıtımın amacına ulaşmasını sağlayacak her türlü tedbiri alarak ve ü-
rünlerin müşterilere en iyi şekilde tanıtılmasını sağlayacağı ve teş-
hir ve tanıtım faaliyeti olarak verdiği hizmet bedelini, her yıl mağa-
zalarında davacıya tahsis ettiği alanın yüzölçümü, gün olarak süresi
ve mağazaların bulunduğu yerler itibarıyla tespit edilen günlük metre-
kare birim fiyatları dikkate alınarak hesaplanacağının kararlaştırıl-
dığı anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümü, teşhir ve tanıtım hizmeti karşılığında da-
vacı tarafından bu sözleşme hükümleri gereği ödenen bedellerin emsali-
ne göre göze çarpacak derecede yüksek olup olmadığı hususunun tespiti-
ne ilişkin bulunmaktadır.
Emsal karşılaştırması sırasında ölçü alınacak fiyatların, iş-
letme içi emsaller arasından seçilmesi varılacak sonucun daha sağlıklı
olması açısından yarar sağlarsa da; olayda işletme içi emsal gösteri-
len ve davacının bayii konumundaki ... Anonim Şirketinin yaptığı teş-
hir ile ... Anonim Şirketinin verdiği hizmetin tamamen farklı olması,
... Anonim Şirketi mağazalarında verilen hizmetin üst ve orta gelir
düzeyindeki kişilere yönelik olması, bayilerin müşterileri için de
hizmet vermesi, ... Anonim Şirketi yetkililerinin inceleme elemanına,
... Anonim Şirketinin teşhir faaliyetinin kendilerininkinden daha ni-
telikli olduğunu ifade etmeleri, ayrıca 1990 yılında bir kez sembolik
olarak stand başına ücret ödenmiş olması karşısında bu şirketin iç em-
sal olarak kabul edilebilmesi söz konusu olamaz.
İşletme içi emsalin kabul edilmemesi halinde işletme dışından
emsal araştırmasına gidilmesi ve emsallerin iyi seçilmiş olması önem
taşımaktadır.
Emsal seçilen kuruluşların iş hacimlerinin, karlılığının, özvarlığının,
gelişmesindeki çabukluk ve istikrarın, teşhir faaliyetlerinin ürün satışlarına
etkisinin, verdikleri hizmetin kapsamı ve kalitesinin, özelliklerinin somut
olarak ortaya konularak, karşılaştırmadabu noktaların gözönüne alınması gereklidir.
İnceleme elemanınca emsal olarak seçilen üç kuruluşun hangi
holdinge bağlı şirketler olduğu, bu şirketlerin holdingle ilişkileri-
nin ne olduğu, verdikleri hizmetin emsal oluşturacak durumda olup ol-
madığı, aynı hizmeti aynı verimle verip vermediği, teşhir faaliyetle-
rinin aynı yaratıcılıkla sunulup sunulmadığı, bu hizmetin, hizmet sun-
duğu topluluk ürünlerinin satışını ne derece etkilediği, daha ucuz
hizmet verdiği belirtilen şirketlerin hizmet bedelinin düşüklüğünün
örtülü kazanç niteliği taşıyıp taşımadığı konularında bir araştırma
yapılmamış, sadece teşhir salonlarında sergilenen ürünlerin bedelsiz
verilmiş olabileceği görüşüyle yapılan hesaplamalarla davacı tarafın-
dan ödenen teşhir ve tanıtım bedelinin emsaline göre yüksek olduğu so-
nucuna varılmıştır.
... Anonim Şirketinin diğer reklam harcamaları ile ... Anonim
Şirketine teşhir ve tanıtım hizmeti karşılığı ödenen bedelin, alınan
hizmetin özelliğine göre belirlenmesi doğal olduğu gibi bu hizmetin ü-
çüncü kişilere yaptırılması halinde ödenecek bedelin bu düzeyde olma-
yacağı yönünde yapılmış bir tespit de bulunmaksızın emsal gösterilen
firmalara teşhir hizmeti karşılığı olarak ücretsiz verilen ve teşhir
olunan mamullere ilişkin bedeller kıyaslamaya esas alınarak emsaline
göre göze çarpacak derecede yüksek bedel üzerinden verilen bir hizmet
ilişkisinin varlığından söz edilemez.
Bu durum karşısında, davacı şirketin, ... Anonim Şirketine teş-
hir ve tanıtım hizmeti karşılığı olarak yaptığı ödemelerle örtülü ka-
zanç dağıttığı yolunda verilen vergi mahkemesi ısrar kararında yasaya
uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenlerle, İstanbul 9.Vergi Mahkemesinin 1995/1283 sayılı
ısrar kararının bozulmasına karar verildi.
(MT/ES)
(DAN-DER; SAYI:94)
|