|
ÜST BİRLİĞE ÜYE OLMASALAR DA KURUMLAR VERGİSİNDEN MUAF OLAN KOOPERA-
TİFLERİN, NET AKTİF VERGİSİ MÜKELLEFİ OLMAYACAKLARI HK.
Net aktif vergisi beyannamesini vermeyen kooperatif adına, 1994 yılına
ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen rapor uyarınca
resen kaçakçılık cezalı net aktif vergisi salınmıştır.
Tarhiyata karşı kooperatif tarafından açılan davayı inceleyen
İstanbul ... Vergi Mahkemesi, ... gününde verdiği 1995/1703 sayılı ka-
rarıyla; net aktif vergisinin uygulanmasına açıklık kazandırmak üzere
yayımlanan (1) sayılı Genel Tebliğde, kurumlar vergisinden muaf veya
kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda olmayan kooperatiflerin,
net aktif vergisi ödemeyeceklerinin belirtildiği, davacı kooperatifin
üyelerini konut sahibi yapmak amacıyla kurulduğu, kazanç gayesi gütme-
diği, kurumlar vergisinden muaf olmadığı yönünde açık iddiası bulunma-
yan idarenin, yapmış olduğu bir tespitin de bulunmadığı gerekçesiyle
tarhiyatı kaldırmıştır.
Karara karşı vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan temyiz
başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, ... gününde verdiği
1996/3591 sayılı kararında; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7
nci maddesinin 16 ncı bendinde kooperatiflerin muafiyet koşullarının
belirtildiği, 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 93 üncü maddesinin
üçüncü fıkrasında ise kooperatiflerin, 5422 sayılı Yasanın 7 nci mad-
desinin 16 ncı bendindeki esaslar dahilinde kurumlar vergisi muafiye-
tinden yararlanacakları belirtildikten sonra izleyen dördüncü fıkrada
kooperatiflerin, faaliyete geçen üst kuruluşlara girmemeleri halinde
93 üncü maddenin (1/b) fıkrası ile 2 nci fıkrasından yararlanamayacak-
larının kurala bağlandığı, aynı konuda faaliyet gösteren üst kuruluşa
üye olmayan kooperatiflerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesi-
nin 16 ncı bendinde yazılı koşulları yerine getirseler de muafiyetten
yararlanamayacakları, üst birliğe üye olmadığı anlaşılan davacının ku-
rumlar vergisinden muaf tutulmasına olanak bulunmadığı ve tarhiyatın
kaldırılması yolundaki kararda hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiy-
le kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve 1998/-
221 sayılı kararıyla tarhiyatın kaldırılması yolundaki ilk kararında
ısrar etmiştir.
Israr kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edil-
miş, üst birliğe üye olmadığı açık olan davacı kooperatifin kurumlar
vergisinden ve dolayısıyla net aktif vergisinden muaf olmadığı ileri
sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Davacı yapı kooperatifi adına salınan kaçakçılık cezalı net ak-
tif vergisini kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Net aktif vergisi, 3986 sayılı Ekonomik Denge İçin Yeni Vergi-
ler İhdası Hakkında Kanunun II nci Bölümünde yer alan 5, 6 ve 7 nci
maddelerinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemelere göre net aktif vergisi,
6 ncı maddede belirlenen net aktif değerleri üzerinden, on milyon li-
radan az olmamak üzere, bilanço veya işletme hesabı esasına göre def-
ter tutan gelir veya kurumlar vergisi yükümlüleri ile serbest meslek
erbabından bir defaya mahsus alınan bir vergidir.
3986 sayılı Yasanın 5 inci maddesi, net aktif vergisi yükümlü-
lüğü için "bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutmak" ve
"gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmak" şeklinde belirtilen iki
koşul öngörmüştür.
Türk Ticaret Kanunu ve Kooperatifler Kanununun ilgili hükümle-
rinden dolayı kooperatifler, bilanço esasına göre defter tutmak zorun-
dadırlar. Ancak, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesi-
nin 16 ncı bendinde yazılı muafiyet koşullarını taşıyan kooperatifler,
kurumlar vergisi yükümlüsü olmadıklarından, net aktif vergisi yükümlü-
lüğü için 3986 sayılı Yasanın 5 inci maddesinde öngörülen ilk koşulu
taşımakla birlikte ikinci koşulu taşımamaktadırlar.
Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde,
fiilen de bu şartlara uymak koşuluyla anasözleşmelerinde; sermaye üze-
rinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç
üzerinden pay verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması
ve münhasıran ortaklarla iş görülmesine ilişkin hükümler bulunan koo-
peratifleri, kurumlar vergisinden muaf tutmuştur.
1163 sayılı Kooperatifler Kanununun "Muafiyetler" başlığını ta-
şıyan 93 üncü maddesinde ise kooperatifler, kooperatif birlikleri, ko-
operatif merkez birlikleri ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliğinin,
Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendindeki esaslar
uyarınca kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanacakları kurala bağ-
landıktan sonra dördüncü fıkrasında, kooperatifler, bunların birlikle-
riyle merkez birliklerinin, faaliyete geçen üst kuruluşlara girmedik-
leri takdirde, maddede öngörülen bazı muafiyetlerden, bu arada Kurum-
lar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde yazılı muafi-
yetten yararlanamayacakları kabul edilmiştir. Kurumlar vergisi muafi-
yetinden yararlanılmasını, üst birliğe girme koşuluna bağlayan dördün-
cü fıkra, kooperatifçiliği güçlendirmek amacıyla madde metnine eklen-
miştir. 1163 sayılı Yasada kooperatiflerin, üst birliğe üye olmaları
zorunlu tutulmamıştır. Üst birliğe üyeliğin zorunlu bir koşul olmaması
karşısında, 93 üncü maddenin dördüncü fıkrasının, kurumlar vergisi mu-
afiyeti yönünden biçimsel bir koşul olduğu, muafiyet için temel koşu-
lun, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı
bendinde yer alan şartlardan oluştuğu anlaşılmaktadır. Esasen, sadece
ortakları ile iş gören, sermaye üzerinden kazanç dağıtmayan, yönetim
kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay vermeyen, ihtiyat ak-
çelerini ortaklarına dağıtmayan ve anasözleşmesinde bunlara ilişkin
kural bulunan kooperatifler, ortaklarını en kısa sürede ve en düşük
maliyetle kuruluş amacına ulaştırmayı hedefleyerek faaliyet göstere-
ceklerinden, vergilendirilebilir kurum kazancı da elde edemeyecekler-
dir. Bu durumda, Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı
bendinde öngörülen koşulları ihlal etmeyen kooperatiflerin, salt faa-
liyete geçmiş üst kuruluşa üye olmadıkları neden gösterilerek ve ver-
giye tabi kazanç elde ettikleri de saptanmaksızın kurumlar vergisi mü-
kellefi sayılmalarına olanak bulunmamaktadır.
Kurumlar vergisi mükellefi olmayan kooperatiflerin net aktif
vergisinin mükellefi olmaları da söz konusu değildir. Maliye Bakanlığı
da net aktif vergisine ilişkin (1) sayılı Genel Tebliğde, kurumlar
vergisi beyannamesi vermek zorunda bulunmayan kooperatiflerin net
aktif vergisi ödemeyeceklerini, (2) sayılı Genel Tebliğde ise ilgili
yasalardaki muafiyet şartlarını taşımadıkları için kurumlar vergisi
mükellefi olan kooperatiflerin net aktif vergisine tabi olacaklarını
duyurmuştur.
Açıklanan nedenlerle temyiz istemine konu yapılan ısrar kara-
rında hukuka aykırılık bulunmadığından istemin reddine, karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz başvurusu; üst kuruluşa üye olmaması sebebiyle kurumlar
vergisi muafiyetinden yararlandırılmayarak davacı adına 3986 sayılı
Kanun uyarınca resen yapılan net aktif vergisi tarhiyatı ile kaçakçı-
lık cezası kesme işlemini iptal eden vergi mahkemesi kararının, Danış-
tay Üçüncü Dairesince üst kuruluşa üye olmayan kooperatiflerin kurum-
lar vergisi muafiyetinden yararlanamayacağı gerekçesiyle bozulmasından
sonra, aynı mahkemece verilen direnme kararının bozulmasına ilişkin-
dir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Muaflıklar" başlıklı 7
nci maddesinin 16 ncı bendinde; esas mukavelelerinde sermaye üzerinden
kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerin-
den hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve
münhasıran ortaklar ile iş görülmesine dair hükümler bulunması ve fii-
len de bu kayıt ve şartlara uyulması koşulu ile kooperatiflerin kurum-
lar vergisinden muaf olacakları açıklanmıştır. 1163 sayılı Kooperatif-
ler Kanununun "Muaflıklar" başlıklı 93 üncü maddesinin 1, 2 ve 3 üncü
fıkrasında da çeşitli vergiler dolayısıyla muaflıklar düzenlenmiş o-
lup, bu fıkralardan 3 üncüsünde; kooperatiflerin, kooperatif birlikle-
rinin, kooperatif merkez birliklerinin ve Türkiye Milli Kooperatifler
Birliğinin, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 199 sayılı Kanunla
değişik 7 nci maddesinin 16 ncı bendindeki oranlar dahilinde kurumlar
vergisi muaflığından faydalanacakları öngörüldükten sonra, aynı madde-
nin 4 üncü fıkrasında; kooperatiflerin, kooperatif birliklerinin ve
kooperatif merkez birliklerinin, faaliyete geçen üst kuruluşlara gir-
medikleri takdirde, bu maddenin 1 nolu fıkrasının (b) bendi ile 2 nolu
fıkrasından gayri fıkralarda yazılı muaflıklardan istifade edemeyecek-
leri hükme bağlanmıştır.
Görüldüğü üzere; Kooperatifler Kanununun 93 üncü maddesinin 4
üncü fıkrası, kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararla-
nabilmeleri için, Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı
bendinde öngörülen koşulların yerine getirilmiş olmasını yeterli gör-
memiş; ayrıca, anılan muafiyetten yararlanmak isteyen kooperatiflerin,
faaliyete geçmiş bulunan üst kuruluşa üye olmaları koşulunu aramıştır.
Yani, Kurumlar Vergisi Kanununda öngörülenlere ek bir koşul getirmiş-
tir.
5422 sayılı Kanunun düzenleme alanı, 1 inci maddesinde yazılı
kurumların kazançlarının vergilendirilmesidir. Dolayısıyla, bu Kanun,
1 inci maddede sayılan kurumların kazançlarınının vergilendirilmesi,
bu kurumlara veya kazançlarına tanınan muafiyet ve istisnalar, mükel-
leflerin hak, ödev ve yükümlülükleri bakımından, genel nitelikli bir
kanundur. 1163 sayılı Kanunun düzenleme alanı ise; kooperatif ve koo-
peratif birliklerinin kuruluşu, örgütlenmesi, faaliyeti, ortaklarının
hak, yetki ve yükümlülükleri, sona ermeleri vs.dir. Bu düzenleme alanı
itibarıyla da, 1163 sayılı Kanun, genel niteliklidir. Kendi düzenleme
alanı bakımından genel nitelikli olan anılan Kanunun 93 üncü maddesi-
nin, 1 inci maddesinde sayılan (kooperatifler de bu maddede sayılmış-
tır.) kurumların kazançlarının vergilendirilmesi ve bu kurumlara veya
kazançlarına tanınan muafiyet ve istisnalar bakımından yine genel ni-
telikli olan Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı ben-
dinde düzenlenen kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yarar-
lanma koşullarına ek koşul getiren 4 üncü fıkrasında yer alan hüküm,
bu koşullar yönünden özel nitelikli bir kanun hükmüdür.
Yargılama; soyut yasa kuralının, yorumlanarak, somut olaya uy-
gulanması işidir. Yorumlamanın da, kendisine özgü ilke, kural ve tek-
nikleri vardır. Özel yasa hükmünün genel yasa hükmüne nazaran önceliği
olduğu yolundaki yorum kuralı, bunlardan biridir. Bu kurala göre; koo-
peratiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanıp yararlanamaya-
caklarının belirlenmesinde, hareket noktası, 1163 sayılı Kanunun 93
üncü maddesinin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanma koşulları
bakımından özel bir düzenleme olan 4 üncü fıkrası olmak zorundadır.
Ancak bu fıkrada öngörülen koşulun yerine getirilmiş olmasından sonra-
dır ki, Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde
öngörülen koşulların yerine getirilip getirilmediklerinin araştırılma-
sına geçilmesi olanaklı bulunmaktadır. Faaliyete geçmiş bulunan üst
kuruluşa üye olmadığı tespit edilen kooperatif, kurumlar vergisi mua-
fiyetinden yararlanamayacağından; ayrıca, anılan koşulları yerine ge-
tirip getirmediğinin araştırılmasına gerek yoktur. Bir başka anlatımla
da; faaliyete geçen üst kuruluşu bulunan kooperatifin, Kurumlar Vergi-
si Kanununun sözü edilen düzenlemesinde öngörülen koşulları eksiksiz
yerine getirmiş olması durumunda dahi, bu kuruluşa üye olmadıkça ku-
rumlar vergisi muafiyetinden yararlandırılması mümkün değildir.
Öte yandan; kanun koyucunun 1163 sayılı Kanunun 93 üncü madde-
sinin 4 üncü fıkrasında "... muaflıklardan istifade edemezler." şek-
linde tezahür eden emredici iradesinin, etkisiz biçimsel bir koşul o-
larak nitelendirilmesi ve bu suretle yasa hükmünün uygulanamaz hale
getirilmesi de, yukarıda sözü edilen ilke, kural ve tekniklere uygun
bir yorum olarak kabul edilemez.
Bu açıklamalar karşısında; üst kuruluşu bulunan ve bu kuruluşa
üye olmadığı anlaşılan davacı kooperatifin, kurumlar vergisi muafiye-
tinden yararlandırılması olanaklı görülmediğinden, aksi yolda verilen
direnme kararının bozulması gerekeceği oyu ile karara katılmıyoruz.
(MT/ES)
|