|
ATAŞ'IN RAFİNERİ ŞİRKETLERİNE AİT HAM PETROL TASFİYE ETMESİ NEDENİYLE
(ALMAYA HAK KAZANDIĞI ÜCRET) İMALATIN TOPTAN OLDUĞU KABUL EDİLMEK SU-
RETİYLE İMALAT MALİYETİNE %5 KAR ORANI UYGULANARAK KURUMLAR VERGİSİ
MATRAHI BELİRLENMESİ GEREKTİĞİ HK.
Petrol tasfiyesi işiyle uğraşan davacı şirketin 1994 takvim yılına ait
işlemlerinin incelenmesi sonucu tesbit edilen matrah farkı üzerinden
adına re'sen salınan kurumlar vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına
karşı açılan davayı; tarhiyata dayanak alınan inceleme raporu ve ekle-
rinin incelenmesinden, Ataş'ın esas faaliyetinin ham petrol tasfiye
etmek, her türlü ürünlerini imal ve teslim etmek olduğu, kurum tara-
fından tasfiye edilen ham petrolün ithalatının rafineri şirketleri ta-
rafından yapıldığı, imalatın tamamen Ataş'ın sorumluluğu altında bu-
lunduğu, elde edilen ürünlerin rafineri şirketlerinin talimatına göre
yine Ataş tarafından ihraç edildiği veya dağıtım şirketlerine teslim
olunduğu, bütün bu faaliyetlerin gerektirdiği harcamaların rafineri
şirketleri tarafından karşılandığı, bu nedenle Ataş'ın yaptığı faali-
yetin başkaları hesabına yapılan imalat faaliyeti olduğu, dolayısıyla
bu iş karşılığında bir imalat ücretine hak kazandığı, ham petrolün
maliyeti hariç olmak üzüre imalatla ilgili bütün giderlerin Ataş tara-
fından yapıldığının belirlendiği, Ataş'ın yaptığı imalat dolayısıyla
rafineri şirketlerinden almaya hak kazandığı ücretin inceleme elema-
nınca Vergi Usul Kanununun 267. maddesine göre tesbit edildiği, madde-
nin son fıkrasında, ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının
bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde tesbit edi-
lecek emsal ücretin de aynı maddedeki esaslara göre tayin olunacağının
hükme bağlandığı, Ataş'ın rafineri şirketleri dışında herhangi bir
kimseye imalat yapmadığından Vergi Usul Kanununun 267. maddesinin 1.
fıkrasındaki usul olan ortalama fiyat esasından yararlanılamayacağı,
ancak Ataş'ın yaptığı imalatın maliyeti tesbit edilebileceğinden aynı
maddenin ikinci sırasında yer alan maliyet bedeli esasından hareket
edilerek imalat ücretinin tesbitinin mümkün olduğu, bu esasa göre bir
malın maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa bu bedele
toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave edilmek su-
retiyle emsal satış bedelinin tesbit edileceği, emsal ücrette de duru-
mun aynı olduğu, %5 veya %10 oranında ilave edilecek bedelin bu defa
ücret konusu imalatın maliyetini oluşturacağının anlaşıldığı, inceleme
elemanı tarafından ücreti tesbit edilecek imalatın ham petrol tasfiye-
si olduğu, tasfiye işlemlerinin maliyetinin ise, bu işlemin yapılması
için gerekli sabit tesislerin amortismanları ile işletme giderlerinden
ibaret bulunduğu, sabit tesislerin üzerinde bulunduğu arazinin Ataş'a
ait olduğu, bu tesislerin inşaası, bakımı ve onarımı ile işletilmesi-
nin tamamen Ataş'ın sorumluluğunda bulunduğu, bu sebeple imalatın ma-
liyetine söz konusu tesislerin amortismanlarının dahil edileceği, bah-
se konu amortismanların Ataş tarafından eksik olarak dikkate alındığı,
işletme masraflarının ise tasfiye işlemi için gerekli olan ve Ataş'ın
statüsünü düzenleyen Nihai Proces-Verbal ve Ataş ile rafineri şirket-
leri arasındaki Tasfiye Hizmetleri Anlaşması uyarınca Ataş tarafından
yapılan bilumum giderlerden ibaret bulunduğu, bu çerçevede tasfiye
için gerekli olan bütün kimyasal maddelerin Ataş tarafından temin edi-
lerek kullanıldığı, kurumun nihai süper ve normal benzin ürününe oktan
artırıcı olarak katılan kimyasal madde olan Kurşun Tetra Etil (Tel)
maddesinin kullanılan kısmının maliyetini işletme masrafları arasında
gösterilmediği, dolayısıyla kurumlar vergisi matrahına dahil edilmedi-
ği, kurum tarafından kullanılan Kurşun Tetra Etil bileşiği maliyetinin
Ataş'ın işletme masraflarına dahil edilmesinin gerektiği, diğer taraf-
tan kurumun yakıt giderleri arasında yer alan fuel gaz yakıt maliyeti-
ni eksik hesapladığı, kurum tarafından eksik hesaplanan maliyet fark-
ları ile birlikte kurumun imalat maliyetinin ... lira olduğunun tesbit
edildiği, inceleme elemanı tarafından Ataş'ın sadece dört rafineri
şirketine ait ham petrolü tasfiye etmesi nedeniyle imalatın toptan ol-
duğu kabul edilerek imalat maliyetine %5 kar oranı uygulayarak belir-
lenen matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta kanuna aykırı-
lık görülmediği, nitekim kurum hakkında 1962 takvim yılına ilişkin o-
larak aynı yöntemle yapılan inceleme sonucu yapılan tarhiyata karşı
açılan davada temyiz isteminin Danıştay Dördüncü Dairesinin 1969/1132
sayılı kararı ile "ayrı bir tüzelkişiliği olan mükellef ham petrolü
fiilen tasfiye ettiğine, yani ortaklarına karşı bir imal hizmeti ifa
ettiğine göre bir ücrete istihkak kesbeder. Kendisine bu hizmet dola-
yısıyla fiilen bir ücret ödenmemesi, tahakkuk etmiş bir alacak üze-
rinden Hazinenin de vergi almak hakkından vazgeçmesini gerekli kılmaz.
Bu durum karşısında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30.maddesi uya-
rınca re'sen takdire gidilmesinde bir isabetsizlik bulunmamaktadır."
gerekçesiyle reddedildiği gerekçesiyle reddederek cezalı tarhiyatı
tasdik eden İçel İkinci Vergi Mahkemesinin 1997/282 sayılı kararının;
Kurşun Tetra Etil'in tasfiye işlemi için kullanılan sarf malzemesi
olmadığı, işletme gideri şeklinde değerlendirilerek Ataş'ın tasfiye
işlemi maliyeti olarak işletme gideri matrahına konulmasının Kanuna
aykırı olduğu, fuel gaz maliyetinin eksik hesaplandığı iddiasının ye-
rinde olmadığı, zira ham petrol veya ağır fuel oil bedellerinin Ataş-
ın işletme yakıt bedeli olarak esas alınmasının öngörüldüğü, bu esasa
göre uygulamanın sürdürüldüğü, rafineri şirketleri adına kayıtlı bu-
lunan üretim tesisatının aslında Ataş'a ait olması gerektiği, ancak
petrol Kanunundan kaynaklanan kur garantisi imkanından yararlanmak
için bu tesislerin rafineri şirketleri aktifinde yer aldığı beyan edi-
lerek amortismanların da Ataş'ın maliyeti içinde gösterilmesinin ye-
rinde olmadığı ileri sürülerek bozulması istemidir.
Vergi Mahkemesi kararının kurumlar vergisine ilişkin hüküm fık-
rası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Kurumlar vergisine bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezasına i-
işkin hüküm fıkrasına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 348.maddesinde; kusur, kaçakçı-
lık ve ağır kusur sayılan haller dışında herhangi bir suretle vergi
ziyaına sebebiyet verilmesi şeklinde tanımlanmış olup, olayda, tarhi-
yata konu matrah farkı davacı şirketin hesaplarının incelenmesi sonucu
bulunduğundan ve matrah farkının bulunuş biçimine göre davacı şirketin
kasden vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden söz edilemeyeceğinden, ola-
ya, kusur cezası uygulanması gerekmektedir. Bu nedenle mahkemece vergi
aslına bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezasının onanması yolunda ve-
rilen kararda yasal isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle kurumlar vergisi aslına ilişkin temyiz is-
teminin reddine, kurumlar vergisine bağlı olarak kesilen cezaya iliş-
kin temyiz isteminin kısmen kabulü ile ... İkinci Vergi Mahkemesinin
24.6.1997 gün ve 1997/282 sayılı kararının cezaya ilişkin hüküm fıkra-
sının bozulmasına, karar verildi.
A Y R I Ş I K O Y
X-Davacı kurum Ataş, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre ku-
rulmuş bir anonim şirket olup faaliyetini T.C.Hükümeti ile kendisini
oluşturan yabancı petrol şirketleri arasında imzalanmış olan "Nihai
Proces-Verbal"e göre ve bu yabancı petrol şirketlerinin mümessili
sıfatıyla sürdürmektedir.
Nihai Proces Verbal hükümleri ile Ataş'ın gelir ve işletme
masraflarının denk olması ve bu şirkete hiç bir kar bırakılmaması ka-
bul edilmiştir. Bu kabul Ataş'ın vergiye tabi matrahı bulunmayacağı
anlamındadır. Bir başka ifade ile doğacak karın Ataş'ı oluşturan ya-
bancı petrol şirketlerinin karı olacağı kabul edilmiştir.
Aslında bu hususlar inceleme elemanınca da aynen tekrarlanmakta
ve kabul edilmekte olmasına rağmen Ataş'ta uygulanmakta olan gelir ve
masrafların denk olması sisteminin tasfiyehane faaliyeti sonucu doğma-
sı gereken karın örtülü yoldan rafineri şirketlerine aktarılması sonu-
cunu doğurmakta olduğu, bu nedenle kurum kazancının yasal defter ve
belgeler üzerinden tesbitinin mümkün bulunmadığından bahisle olayda
re'sen takdir koşullarının oluştuğu kabul edilmekte ise de; T.C. Hükü-
metinin imzasını taşıyan bir belge ile vergileme açısından özel bir
statüye sahip olması kabul edilmiş bir işletmenin vergi kapsamına alı-
nabilmesi; başkaca hiçbir tesbite dayanmaksızın, inceleme elemanının
varsayımdan öteye geçmeyen örtülü kazanç nitelemesi ile mümkün olama-
yacağından olayda re'sen takdir sebebi bulunmamaktadır.
Öte yandan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda ilke olarak ger-
çek gelirin vergilendirilmesi benimsenmiş olduğundan, re'sen takdir
yolu ile matrah oluşturulması gereken hallerde dahi sözü edilen ilkeye
olabildiğince uyarlık sağlamak, başka bir anlatımla gerçek gelire en
yakın geliri tesbite yönelmek esastır. Açıklanan sebeple gerçek gelire
yaklaşmak yönünde ve inandırıcı biçimde yapılmış bir tesbit bulunma-
dıkça, yorum yoluyla, ya da kanaatle vergileme yoluna gidilmesi ver-
ginin kanuniliği ilkesi ile de bağdaşmaz.
Uyuşmazlık konusu olayda yapılmış olan tesbitler de bir kısım
kanaatlere dayanmakta olduğundan, bu tesbitler esas alınarak da vergi-
lendirme yapılamaz.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne ve mahkeme kara-
rının bozulmasına karar verilmesi gerektiği görüşüyle çoğunluk kararı-
na katılmıyorum.
(MT/ES)
|