|
5422 SAYILI KANUNUN 7/16.MADDESİNDE ÖNGÖRÜLEN KOŞULLARI İHLAL ETMEYEN
KOOPERATİFLERİN, ÜST KURULUŞA ÜYE OLMADIKLARI NEDEN GÖSTERİLEREK VE
VERGİYE TABİ KAZANÇ ELDE ETTİKLERİ DE SAPTANMAKSIZIN KURUMLAR VERGİSİ
MÜKELLEFİ SAYILAMAYACAKLARINDAN NET AKTİF VERGİSİ MÜKELLEFİ DE OLAMA-
YACAKLARI HK.
Yapı kooperatifi adına, beyanı üzerinden net aktif vergisi tahakkuk
ettirilmiştir.
Tahakkuka karşı açılan davayı inceleyen Ankara 3.Vergi Mahkeme-
si, 21.2.1995 gününde verdiği E:1994/824, K:1995/278 sayılı kararıyla;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 378.maddesinin uygulanmasında vergi
hatalarının ayrık tutulduğu, muafiyet iddiası 213 sayılı Yasanın 118
inci maddesinin 2.fıkrasına göre vergi hatası kapsamında bulunduğundan
aksi yöndeki iddianın geçerli sayılamayacağı, 3986 sayılı Yasanın, net
aktif vergisinin mükellefini belirleyen 5.maddesinde, verginin mükel-
lefinin, işletme hesabı veya bilanço esasına göre defter tutan ve ge-
lir veya kurumlar vergisi mükellefi olan gerçek ve tüzel kişiler ola-
rak tanımlandığı, net aktif vergisi uygulamasına açıklık getirmek üze-
re yayımlanan (1) sayılı Genel Tebliğde ise kurumlar vergisinden muaf
veya kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda olmayan kooperatifle-
rin, net aktif vergisi ödemeyeceklerinin belirtildiği, davacı koopera-
tifin kurumlar vergisi muaflığını kaybettiği yönünde tesbiti bulunma-
yan idare tarafından yapılan tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığı
gerekçesiyle tahakkuku kaldırmıştır.
Karara karşı vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan temyiz
başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 5.6.1996 gününde verdi-
ği 1996/2163 sayılı kararında; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun
7.maddesinin 16.bendinde kooperatiflerin muafiyet koşullarının belir-
tildiği, 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 93.maddesinin 3.fıkrasın-
da kooperatiflerin, 5422 sayılı Yasanın 7.maddesinin 16.bendindeki
esaslar dahilinde kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanacakları be-
lirtildikten sonra izleyen dördüncü fıkrada, faaliyete geçen üst kuru-
luşlara girmemeleri halinde 93.maddenin (1/b) fıkrası ile 2.fıkrasın-
dan yararlanamayacaklarının kurala bağlandığı, aynı konuda faaliyet
gösteren üst kuruluşa üye olmayan kooperatiflerin, Kurumlar Vergisi
Kanununun 7.maddesinin 16.bendinde yazılı koşulları yerine getirseler
de muafiyetten yararlanamayacakları, üst birliğe üye olmadığı anlaşı-
lan davacının kurumlar vergisinden muaf tutulması ve tahakkukun kaldı-
rılması yolundaki kararda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle
kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan Ankara 3.Vergi Mahkemesi 1.10.1996 günlü
ve 1996/926 sayılı kararıyla; 5422 sayılı Yasanın muafiyet hükümlerin-
den yararlanılması için üst birliğe üyelik şart olmakla birlikte, bu
kuruluşlara girmeyen kooperatiflerin de 5422 sayılı Yasanın 7.maddesin
de yazılı şartları ihlal etmemek koşuluyla muafiyetten yararlanacakla-
rı yolunda yerel mahkemelerce verilen kararların Danıştay 4.Dairesince
onandığı, Maliye Bakanlığınca yayımlanan (1) sayılı Net Aktif Vergisi
Genel Tebliğinin (1/1) işaretli ayırımında da, kurumlar vergisinden mu
af veya kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda bulunmayan koope-
ratiflerin, net aktif vergisi ödemeyeceklerinin duyurulduğu gerekçe-
siyle tahakkukun kaldırılması yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş
ve 1163 sayılı Yasanın 93.maddesinin 4.fıkrası uyarınca, kurumlar ver-
gisi muafiyetinden yararlanabilmek için üst birliğe üye olması gereken
kooperatifin bu yükümlülüğü yerine getirmediği, net aktif vergisine
tabi tutulmasında yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın
bozulması istenmiştir.
Davacı yapı kooperatifi adına tahakkuk ettirilen net aktif ver-
gisini kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Net aktif vergisi, 3986 sayılı Ekonomik Denge İçin Yeni Vergi-
ler İhdası Hakkında Kanunun II nci Bölümünde yer alan 5, 6 ve 7.madde-
lerinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemelere göre net aktif vergisi, 6.mad
dede belirlenen net aktif değerleri üzerinden, on milyon liradan az ol
mamak üzere, bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutan ge-
lir veya kurumlar vergisi yükümlüleri ile serbest meslek erbabından
bir defaya mahsus alınan bir vergidir.
3986 sayılı Yasanın 5.maddesi, net aktif vergisi yükümlülüğü
için "bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutmak" ve
"gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmak" şeklinde belirtilen iki
koşul öngörmüştür.
Türk Ticaret Kanunu ve Kooperatifler Kanununun ilgili hükümle-
rinden dolayı kooperatifler, bilanço esasına göre defter tutmak zorun-
dadırlar. Ancak, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesi-
nin 16 ncı bendinde yazılı muafiyet koşullarını taşıyan kooperatifler,
kurumlar vergisi yükümlüsü olmadıklarından, net aktif vergisi yükümlü-
lüğü için 3986 sayılı Yasanın 5 inci maddesinde öngörülen ilk koşulu
taşımakla birlikte ikinci koşulu taşımamaktadırlar.
Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde,
fiilen de bu şartlara uymak koşuluyla anasözleşmelerinde; sermaye üze-
rinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç
üzerinden pay verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması
ve münhasıran ortaklarla iş görülmesine ilişkin hükümler bulunan koo-
peratifleri, kurumlar vergisinden muaf tutmuştur.
1163 sayılı Kooperatifler Kanununun "Muafiyetler" başlığını ta-
şıyan 93.maddesinde ise kooperatifler, kooperatif birlikleri, koopera-
tif merkez birlikleri ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliğinin, Kurum
lar Vergisi Kanununun 7.maddesinin 16.bendindeki esaslar uyarınca ku-
rumlar vergisi muafiyetinden yararlanacakları kurala bağlandıktan son-
ra 4.fıkrasında, kooperatifler, bunların birlikleriyle merkez birlik-
lerinin, faaliyete geçen üst kuruluşlara girmedikleri takdirde, madde-
de öngörülen bazı muafiyetlerden, bu arada Kurumlar Vergisi Kanununun
7.maddesinin 16.bendinde yazılı muafiyetten yararlanamayacakları kabul
edilmiştir. Kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanılmasını, üst birli
ğe girme koşuluna bağlayan 4.fıkra, kooperatifçiliği güçlendirmek ama-
cıyla geçici komisyonda madde metnine eklenmiştir. 1163 sayılı Yasada
kooperatiflerin, üst birliğe üye olmaları zorunlu tutulmamıştır. Üst
birliğe üyeliğin zorunlu bir koşul olmaması karşısında, 93.maddenin 4.
fıkrasının, kurumlar vergisi muafiyeti yönünden biçimsel bir koşul ol-
duğu, muafiyet için temel koşulun, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanu-
nunun 7.maddesinin 16.bendinde yer alan şartlardan oluştuğu anlaşıl-
maktadır. Esasen, sadece ortakları ile iş gören, sermaye üzerinden ka-
zanç dağıtmayan, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden
pay vermeyen, ihtiyat akçelerini ortaklarına dağıtmayan ve anasözleş-
mesinde bunlara ilişkin kural bulunan kooperatifler, ortaklarını en
kısa sürede ve en düşük maliyetle kuruluş amacına ulaştırmayı hedefle-
yerek faaliyet göstereceklerinden, vergilendirilebilir kurum kazancı
da elde edemeyeceklerdir. Bu durumda, Kurumlar Vergisi Kanununun 7.mad
desinin 16.bendinde öngörülen koşulları ihlal etmeyen kooperatiflerin,
salt faaliyete geçmiş üst kuruluşa üye olmadıkları neden gösterilerek
ve vergiye tabi kazanç elde ettikleri de saptanmaksızın kurumlar ver-
gisi mükellefi sayılmalarına olanak bulunmamaktadır.
Kurumlar vergisi mükellefi olmayan kooperatiflerin net aktif
vergisinin mükellefi olmaları da söz konusu değildir. Maliye Bakanlığı
da net aktif vergisine ilişkin (1) sayılı Genel Tebliğde, kurumlar ver
gisi beyannamesi vermek zorunda bulunmayan kooperatiflerin net aktif
vergisi ödemeyeceklerini, (2) sayılı Genel Tebliğde ise ilgili yasalar
daki muafiyet şartlarını taşımadıkları için kurumlar vergisi mükellefi
olan kooperatiflerin net aktif vergisine tabi olacaklarını duyurmuştur
Açıklanan nedenlerle temyiz istemine konu yapılan ısrar kara-
rında hukuka aykırılık bulunmadığından istemin reddine, karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz başvurusu; üst kuruluşa üye olmaması sebebiyle kurumlar
vergisi muafiyetinden yararlandırılmayarak davacı adına 3986 sayılı
Kanun uyarınca resen yapılan net aktif vergisi tarhiyatı ile kaçakçı-
lık cezası kesme işlemini iptal eden vergi mahkemesi kararının, Danış-
tay Üçüncü Dairesince üst kuruluşa üye olmayan kooperatiflerin kurum-
lar vergisi muafiyetinden yararlanamayacağı gerekçesiyle bozulmasından
sonra, aynı mahkemece verilen direnme kararının bozulmasına ilişkindir
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Muaflıklar" başlıklı 7.
maddesinin 16.bendinde; esas mukavelelerinde sermaye üzerinden kazanç
dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden his-
se verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve münha-
sıran ortaklar ile iş görülmesine dair hükümler bulunması ve fiilen de
bu kayıt ve şartlara uyulması koşulu ile kooperatiflerin kurumlar ver-
gisinden muaf olacakları açıklanmıştır. 1163 sayılı Kooperatifler Ka-
nununun "Muaflıklar" başlıklı 93.maddesinin 1, 2 ve 3.fıkrasında da
çeşitli vergiler dolayısıyla muaflıklar düzenlenmiş olup, bu fıkralar-
dan 3 üncüsünde; kooperatiflerin, kooperatif birliklerinin, kooperatif
merkez birliklerinin ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliğinin, 5422
sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 199 sayılı Kanunla değişik 7.maddesi
nin 16.bendindeki oranlar dahilinde kurumlar vergisi muaflığından fay-
dalanacakları öngörüldükten sonra, aynı maddenin 4.fıkrasında; koope-
ratiflerin, kooperatif birliklerinin ve kooperatif merkez birlikleri-
nin, faaliyete geçen üst kuruluşlara girmedikleri takdirde, bu madde-
nin 1 nolu fıkrasının (b) bendi ile 2 nolu fıkrasından gayri fıkralar-
da yazılı muaflıklardan istifade edemeyecekleri hükme bağlanmıştır.
Görüldüğü üzere; Kooperatifler Kanununun 93.maddesinin 4.fıkra-
sı, kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmeleri
için, Kurumlar Vergisi Kanununun 7.maddesinin 16.bendinde öngörülen
koşulların yerine getirilmiş olmasını yeterli görmemiş; ayrıca, anılan
muafiyetten yararlanmak isteyen kooperatiflerin, faaliyete geçmiş bulu
nan üst kuruluşa üye olmaları koşulunu aramıştır. Yani, Kurumlar
Vergisi Kanununda öngörülenlere ek bir koşul getirmiştir.
5422 sayılı Kanunun düzenleme alanı, 1.maddesinde yazılı kurum-
ların kazançlarının vergilendirilmesidir. Dolayısıyla, bu Kanun, 1.
maddede sayılan kurumların kazançlarınının vergilendirilmesi, bu ku-
rumlara veya kazançlarına tanınan muafiyet ve istisnalar, mükellefle-
rin hak, ödev ve yükümlülükleri bakımından, genel nitelikli bir kanun
dur. 1163 sayılı Kanunun düzenleme alanı ise; kooperatif ve kooperatif
birliklerinin kuruluşu, örgütlenmesi, faaliyeti, ortaklarının hak, yet
ki ve yükümlülükleri, sona ermeleri vs.dir. Bu düzenleme alanı itiba-
rıyla da, 1163 sayılı Kanun, genel niteliklidir. Kendi düzenleme alanı
bakımından genel nitelikli olan anılan Kanunun 93.maddesinin, 1.madde-
sinde sayılan (kooperatifler de bu maddede sayılmıştır.) kurumların ka
zançlarının vergilendirilmesi ve bu kurumlara veya kazançlarına tanı-
nan muafiyet ve istisnalar bakımından yine genel nitelikli olan Kurum-
lar Vergisi Kanununun 7.maddesinin 16.bendinde düzenlenen kooperatif-
lerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanma koşullarına ek koşul
getiren 4.fıkrasında yer alan hüküm, bu koşullar yönünden özel nite-
likli bir kanun hükmüdür.
Yargılama; soyut yasa kuralının, yorumlanarak, somut olaya uy-
gulanması işidir. Yorumlamanın da, kendisine özgü ilke, kural ve tek-
nikleri vardır. Özel yasa hükmünün genel yasa hükmüne nazaran önceliği
olduğu yolundaki yorum kuralı, bunlardan biridir. Bu kurala göre; koo-
peratiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanıp yararlanamaya-
caklarının belirlenmesinde, hareket noktası, 1163 sayılı Kanunun 93.
maddesinin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanma koşulları bakı-
mından özel bir düzenleme olan 4.fıkrası olmak zorundadır. Ancak bu
fıkrada öngörülen koşulun yerine getirilmiş olmasından sonradır ki,
Kurumlar Vergisi Kanununun 7.maddesinin 16.bendinde öngörülen koşul-
ların yerine getirilip getirilmediklerinin araştırılmasına geçilmesi
olanaklı bulunmaktadır. Faaliyete geçmiş bulunan üst kuruluşa üye ol-
madığı tespit edilen kooperatif, kurumlar vergisi muafiyetinden yarar
lanamayacağından; ayrıca, anılan koşulları yerine getirip getirmedi-
ğinin araştırılmasına gerek yoktur. Bir başka anlatımla da; faaliyete
geçen üst kuruluşu bulunan kooperatifin, Kurumlar Vergisi Kanununun
sözü edilen düzenlemesinde öngörülen koşulları eksiksiz yerine getir-
miş olması durumunda dahi, bu kuruluşa üye olmadıkça kurumlar vergisi
muafiyetinden yararlandırılması mümkün değildir.
Öte yandan; kanun koyucunun 1163 sayılı Kanunun 93.maddesinin
4.fıkrasında "... muaflıklardan istifade edemezler." şeklinde tezahür
eden emredici iradesinin, etkisiz biçimsel bir koşul olarak nitelen-
dirilmesi ve bu suretle yasa hükmünün uygulanamaz hale getirilmesi de,
yukarıda sözü edilen ilke, kural ve tekniklere uygun bir yorum olarak
kabul edilemez.
Bu açıklamalar karşısında; üst kuruluşu bulunan ve bu kuruluşa
üye olmadığı anlaşılan davacı kooperatifin, kurumlar vergisi muafiye-
tinden yararlandırılması olanaklı görülmediğinden, aksi yolda verilen
direnme kararının bozulması gerekeceği oyu ile karara katılmıyoruz.
(DAN-DER; SAYI:96) MT/ES
|