KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİ OLMAYAN KOOPERATİFLERİN SALT ÜST KURULUŞA
ÜYE OLMADIKLARI NEDEN GÖSTERİLEREK KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİ SAYILMA-
LARINA OLANAK BULUNMADIĞINDAN NET AKTİF VERGİSİ MÜKELLEFİ DE OLMAYA-
CAKLARI HK.
Net aktif vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla veren kooperatif a-
dına, 1994 yılı için net aktif vergisi tahakkuk ettirilmiştir.
Tahakkuka karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi,
... gününde verdiği 1995/768 sayılı kararıyla; 3986 sayılı Yasanın,
net aktif vergisinin mükellefini belirleyen 5 inci maddesinde, vergi-
nin mükellefinin, işletme hesabı veya bilanço esasına göre defter tu-
tan ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olan gerçek ve tüzel ki-
şiler olarak tanımlandığı, net aktif vergisi uygulamasına açıklık ge-
tirmek üzere yayımlanan (1) sayılı Genel Tebliğde ise kurumlar vergi-
sinden muaf veya kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda olmayan
kooperatiflerin, net aktif vergisi ödemeyeceklerinin belirtildiği, da-
vacı kooperatifin kurumlar vergisi muaflığını kaybettiği yönünde tes-
biti bulunmayan idare tarafından yapılan tahakkukta hukuka uygunluk
bulunmadığı gerekçesiyle tahakkuku kaldırmıştır.
Karara karşı vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan temyiz
başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, ... gününde verdiği
1996/4318 sayılı kararında; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7
nci maddesinin 16 ncı bendinde kooperatiflerin muafiyet koşullarının
belirtildiği, 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 93 üncü maddesinin
üçüncü fıkrasında kooperatiflerin, 5422 sayılı Yasanın 7 nci maddesi-
nin 16 ncı bendindeki esaslar dahilinde kurumlar vergisi muafiyetinden
yararlanacakları belirtildikten sonra izleyen dördüncü fıkrada, faali-
yete geçen üst kuruluşlara girmemeleri halinde 93 üncü maddenin (1/b)
fıkrası ile 2 nci fıkrasından yararlanamayacaklarının kurala bağlandı-
ğı, aynı konuda faaliyet gösteren üst kuruluşa üye olmayan kooperatif-
lerin, Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde ya-
zılı koşulları yerine getirseler de muafiyetten yararlanamayacakları,
davacının üst birliğe üye olup olmadığı anlaşılamadığından mahkemece
bu konuda araştırma yapılarak karar verilmesi gerekirken davacı koope-
ratifin net aktif vergisi ödeme yükümlülüğü bulunmadığından tahakkukun
iptali yolunda verilen kararda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiy-
le kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve 1997/-
531 sayılı kararıyla; davacı kooperatifin üst birliğe üye olmadığının
ihtilafsız olduğu, kooperatiflerin Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci
maddesinin 16 ncı bendinde yazılı koşulları ihlal etmedikleri sürece
kurumlar vergisinden muaf tutulacakları, Maliye Bakanlığınca yayımla-
nan (1) sayılı Net Aktif Vergisi Genel Tebliğinin (1/1) işaretli ayı-
rımında da, kurumlar vergisinden muaf veya kurumlar vergisi beyanname-
si vermek zorunda bulunmayan kooperatiflerin, net aktif vergisi ödeme-
yeceklerinin duyurulduğu gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yolunda-
ki ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş
ve 1163 sayılı Yasanın 93 üncü maddesinin 4 üncü fıkrası uyarınca, ku-
rumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmek için üst birliğe üye ol-
ması gereken kooperatifin bu yükümlülüğü yerine getirmediği, net aktif
vergisine tabi tutulmasında yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürüle-
rek kararın bozulması istenmiştir.
Davacı yapı kooperatifi adına ihtirazi kayıtla verdiği net ak-
tif vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen net aktif vergisini
kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Net aktif vergisi, 3986 sayılı Ekonomik Denge İçin Yeni Vergi-
ler İhdası Hakkında Kanunun II nci Bölümünde yer alan 5, 6 ve 7 nci
maddelerinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemelere göre net aktif vergisi,
6 ncı maddede belirlenen net aktif değerleri üzerinden, on milyon li-
radan az olmamak üzere, bilanço veya işletme hesabı esasına göre def-
ter tutan gelir veya kurumlar vergisi yükümlüleri ile serbest meslek
erbabından bir defaya mahsus alınan bir vergidir.
3986 sayılı Yasanın 5 inci maddesi, net aktif vergisi yükümlü-
lüğü için "bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutmak" ve
"gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmak" şeklinde belirtilen iki
koşul öngörmüştür.
Türk Ticaret Kanunu ve Kooperatifler Kanununun ilgili hükümle-
rinden dolayı kooperatifler, bilanço esasına göre defter tutmak zorun-
dadırlar. Ancak, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesi-
nin 16 ncı bendinde yazılı muafiyet koşullarını taşıyan kooperatifler,
kurumlar vergisi yükümlüsü olmadıklarından, net aktif vergisi yükümlü-
lüğü için 3986 sayılı Yasanın 5 inci maddesinde öngörülen ilk koşulu
taşımakla birlikte ikinci koşulu taşımamaktadırlar.
Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde,
fiilen de bu şartlara uymak koşuluyla anasözleşmelerinde; sermaye üze-
rinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç
üzerinden pay verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması
ve münhasıran ortaklarla iş görülmesine ilişkin hükümler bulunan koo-
peratifleri, kurumlar vergisinden muaf tutmuştur.
1163 sayılı Kooperatifler Kanununun "Muafiyetler" başlığını ta-
şıyan 93 üncü maddesinde ise kooperatifler, kooperatif birlikleri, ko-
operatif merkez birlikleri ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliğinin,
Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendindeki esaslar
uyarınca kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanacakları kurala bağ-
landıktan sonra dördüncü fıkrasında, kooperatifler, bunların birlikle-
riyle merkez birliklerinin, faaliyete geçen üst kuruluşlara girmedik-
leri takdirde, maddede öngörülen bazı muafiyetlerden, bu arada Kurum-
lar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde yazılı muafi-
yetten yararlanamayacakları kabul edilmiştir. Kurumlar vergisi muafi-
yetinden yararlanılmasını, üst birliğe girme koşuluna bağlayan dördün-
cü fıkra, madde metnine kooperatifçiliği güçlendirmek amacıyla geçici
komisyonda eklenmiştir. 1163 sayılı Yasada kooperatiflerin, üst bir-
liğe üye olmaları zorunlu tutulmamıştır. Üst birliğe üyeliğin zorunlu
bir koşul olmaması karşısında, 93 üncü maddenin dördüncü fıkrasının,
kurumlar vergisi muafiyeti yönünden biçimsel bir koşul olduğu, muafi-
yet için temel koşulun, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci
maddesinin 16 ncı bendinde yer alan şartlardan oluştuğu anlaşılmakta-
dır. Esasen, sadece ortakları ile iş gören, sermaye üzerinden kazanç
dağıtmayan, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay
vermeyen, ihtiyat akçelerini ortaklarına dağıtmayan ve anasözleşmesin-
de bunlara ilişkin kural bulunan kooperatifler, ortaklarını en kısa
sürede ve en düşük maliyetle kuruluş amacına ulaştırmayı hedefleyerek
faaliyet göstereceklerinden, vergilendirilebilir kurum kazancı da elde
edemeyeceklerdir. Bu durumda, Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci madde-
sinin 16 ncı bendinde öngörülen koşulları ihlal etmeyen kooperatifle-
rin, salt faaliyete geçmiş üst kuruluşa üye olmadıkları neden gösteri-
lerek ve vergiye tabi kazanç elde ettikleri de saptanmaksızın kurumlar
vergisi mükellefi sayılmalarına olanak bulunmamaktadır.
Kurumlar vergisi mükellefi olmayan kooperatiflerin net aktif
vergisinin mükellefi olmaları da söz konusu değildir. Maliye Bakanlığı
da net aktif vergisine ilişkin (1) sayılı Genel Tebliğde, kurumlar
vergisi beyannamesi vermek zorunda bulunmayan kooperatiflerin net
aktif vergisi ödemeyeceklerini, (2) sayılı Genel Tebliğde ise ilgili
yasalardaki muafiyet şartlarını taşımadıkları için kurumlar vergisi
mükellefi olan kooperatiflerin net aktif vergisine tabi olacaklarını
duyurmuştur.
Açıklanan nedenlerle ısrar kararında hukuka aykırılık bulunma-
dığından temyiz istemin reddine, karar verildi.
X - K A R Ş I O Y
Temyiz başvurusu; üst kuruluşa üye olmaması sebebiyle kurumlar
vergisi muafiyetinden yararlandırılmayarak davacı adına 3986 sayılı
Kanun uyarınca tahakkuk ettirilen net aktif vergisini kaldıran vergi
mahkemesi kararının, Danıştay Üçüncü Dairesince üst kuruluşa üye olma-
yan kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacağı
gerekçesiyle bozulmasından sonra, aynı mahkemece verilen direnme kara-
rının bozulmasına ilişkindir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Muaflıklar" başlıklı 7
nci maddesinin 16 ncı bendinde; esas mukavelelerinde sermaye üzerinden
kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerin-
den hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve
münhasıran ortaklar ile iş görülmesine dair hükümler bulunması ve fii-
len de bu kayıt ve şartlara uyulması koşulu ile kooperatiflerin kurum-
lar vergisinden muaf olacakları açıklanmıştır. 1163 sayılı Kooperatif-
ler Kanununun "Muaflıklar" başlıklı 93 üncü maddesinin 1, 2 ve 3 üncü
fıkrasında da çeşitli vergiler dolayısıyla muaflıklar düzenlenmiş o-
lup, bu fıkralardan 3 üncüsünde; kooperatiflerin, kooperatif birlikle-
rinin, kooperatif merkez birliklerinin ve Türkiye Milli Kooperatifler
Birliğinin, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 199 sayılı Kanunla
değişik 7 nci maddesinin 16 ncı bendindeki oranlar dahilinde kurumlar
vergisi muaflığından faydalanacakları öngörüldükten sonra, aynı madde-
nin 4 üncü fıkrasında; kooperatiflerin, kooperatif birliklerinin ve
kooperatif merkez birliklerinin, faaliyete geçen üst kuruluşlara gir-
medikleri takdirde, bu maddenin 1 nolu fıkrasının (b) bendi ile 2 nolu
fıkrasından gayri fıkralarda yazılı muaflıklardan istifade edemeyecek-
leri hükme bağlanmıştır.
Görüldüğü üzere; Kooperatifler Kanununun 93 üncü maddesinin 4
üncü fıkrası, kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararla-
nabilmeleri için, Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı
bendinde öngörülen koşulların yerine getirilmiş olmasını yeterli gör-
memiş; ayrıca, anılan muafiyetten yararlanmak isteyen kooperatiflerin,
faaliyete geçmiş bulunan üst kuruluşa üye olmaları koşulunu aramıştır.
Yani, Kurumlar Vergisi Kanununda öngörülenlere ek bir koşul getirmiş-
tir.
5422 sayılı Kanunun düzenleme alanı, 1 inci maddesinde yazılı
kurumların kazançlarının vergilendirilmesidir. Dolayısıyla, bu Kanun,
1 inci maddede sayılan kurumların kazançlarınının vergilendirilmesi,
bu kurumlara veya kazançlarına tanınan muafiyet ve istisnalar, mükel-
leflerin hak, ödev ve yükümlülükleri bakımından, genel nitelikli bir
kanundur. 1163 sayılı Kanunun düzenleme alanı ise; kooperatif ve koo-
peratif birliklerinin kuruluşu, örgütlenmesi, faaliyeti, ortaklarının
hak, yetki ve yükümlülükleri, sona ermeleri vs.dir. Bu düzenleme alanı
itibarıyla da, 1163 sayılı Kanun, genel niteliklidir. Kendi düzenleme
alanı bakımından genel nitelikli olan anılan Kanunun 93 üncü maddesi-
nin, 1 inci maddesinde sayılan (kooperatifler de bu maddede sayılmış-
tır.) kurumların kazançlarının vergilendirilmesi ve bu kurumlara veya
kazançlarına tanınan muafiyet ve istisnalar bakımından yine genel ni-
telikli olan Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı ben-
dinde düzenlenen kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yarar-
lanma koşullarına ek koşul getiren 4 üncü fıkrasında yer alan hüküm,
bu koşullar yönünden özel nitelikli bir kanun hükmüdür.
Yargılama; soyut yasa kuralının, yorumlanarak, somut olaya uy-
gulanması işidir. Yorumlamanın da, kendisine özgü ilke, kural ve tek-
nikleri vardır. Özel yasa hükmünün genel yasa hükmüne nazaran önceliği
olduğu yolundaki yorum kuralı, bunlardan biridir. Bu kurala göre; koo-
peratiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanıp yararlanamaya-
caklarının belirlenmesinde, hareket noktası, 1163 sayılı Kanunun 93
üncü maddesinin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanma koşulları
bakımından özel bir düzenleme olan 4 üncü fıkrası olmak zorundadır.
Ancak bu fıkrada öngörülen koşulun yerine getirilmiş olmasından sonra-
dır ki, Kurumlar Vergisi Kanununun 7 nci maddesinin 16 ncı bendinde
öngörülen koşulların yerine getirilip getirilmediklerinin araştırılma-
sına geçilmesi olanaklı bulunmaktadır. Faaliyete geçmiş bulunan üst
kuruluşa üye olmadığı tespit edilen kooperatif, kurumlar vergisi mua-
fiyetinden yararlanamayacağından; ayrıca, anılan koşulları yerine ge-
tirip getirmediğinin araştırılmasına gerek yoktur. Bir başka anlatımla
da; faaliyete geçen üst kuruluşu bulunan kooperatifin, Kurumlar Vergi-
si Kanununun sözü edilen düzenlemesinde öngörülen koşulları eksiksiz
yerine getirmiş olması durumunda dahi, bu kuruluşa üye olmadıkça ku-
rumlar vergisi muafiyetinden yararlandırılması mümkün değildir.
Öte yandan; kanun koyucunun 1163 sayılı Kanunun 93 üncü madde-
sinin 4 üncü fıkrasında "... muaflıklardan istifade edemezler." şek-
linde tezahür eden emredici iradesinin, etkisiz biçimsel bir koşul o-
larak nitelendirilmesi ve bu suretle yasa hükmünün uygulanamaz hale
getirilmesi de, yukarıda sözü edilen ilke, kural ve tekniklere uygun
bir yorum olarak kabul edilemez.
Bu açıklamalar karşısında; üst kuruluşu bulunan ve bu kuruluşa
üye olmadığı anlaşılan davacı kooperatifin, kurumlar vergisi muafiye-
tinden yararlandırılması olanaklı görülmediğinden, aksi yolda verilen
direnme kararının bozulması gerekeceği oyu ile karara katılmıyoruz.
(DAN-DER; SAYI:100) (MT/ES)
|