|
YURTDIŞINDAN TÜRKİYE'YE YÖNELİK TELEVİZYON YAYINIYLA UĞRAŞAN YABANCI
KURUM İLE BU YAYININ REKLAM TEMİNİ VE PAZARLAMASIYLA UĞRAŞAN ŞİRKETİN,
ORTAK YAPILARININ NİTELİĞİ İTİBARİYLE DAİMİ TEMSİLCİLİK KAPSAMINDA DE-
ĞERLENDİRİLMESİNİN GEREKLİ OLDUĞU, ANCAK FAALİYETİN ÖZELLİĞİNİN TİCARİ
KAZANCIN TESPİTİNDE DİKKATE ALINMASI GEREKTİĞİ HK.
Kanuni ve iş merkezi ... bulunan ... Tv. ... şirketinin, daimi temsil-
cisi ... TV şirketi vasıtasıyla Türkiye'de dar mükellefiyet kapsamında
ticari faaliyette bulunmasına karşın, bu yönden mükellefiyet tesis et-
tirilip 1992 yılında Türkiye'den sağlanan ticari kazanç için beyanda
bulunulmadığının incelemeyle tespiti sonucu, daimi temsilci ... TV
şirketi adına re'sen kurumlar vergisi salınıp fon hesaplanmış, kaçak-
çılık cezası ve özel usulsüzlük cezaları kesilmiştir. İstanbul 8. Ver-
gi Mahkemesinin 8.3.1996 günlü ve 1996/648 sayılı kararıyla; Kurumlar
Vergisi Kanunu'nun 11,12 ve 45/a maddeleri hükümleriyle Gelir Vergisi
Kanunu'nun 7 ve 8 inci maddeleri hükümlerinin birlikte irdelenerek o-
layın incelenmesi sonucu, ... Tv. ... firmasının 1992 yılından itiba-
ren Fransa'dan Türkiye'ye televizyon yayını yapmakta olduğu, bu faa-
liyeti çerçevesinde ... TV aracılığıyla Türkiye'den reklam geliri elde
ettiği, söz konusu yayın hizmetinden Türkiye'deki alıcıların yararlan-
dığı ve tüm bu işlemlerin ... TV tarafından ... Tv. ... şirketine sağ-
landığının açık olduğu, bu hususların iki şirket arasındaki bu ilişki-
nin daimi temsilcilik kapsamında sürdürüldüğünü gösterdiği, dolayısıy-
la ... Tv. ... şirketi adına Türkiye'deki bu faaliyeti nedeniyle mü-
kellefiyet tesisinde kanuna aykırı bir yönün bulunmadığı, ... Tv. ...
şirketinin Türkiye'den elde ettiği reklam gelirinin ve bu gelir için
Türkiye'deki giderlerinin daimi temsilcisi konumundaki ... TV. şirke-
tinin defter ve belgelerinden tespiti sonucu daimi temsilci adına re-
sen salınan vergi ve fon ile kesilen cezalarda yasalara aykırılık gö-
rülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. Davacı şir-
ket, olayda daimi temsilciliğin söz konusu olmadığını, bu konuda kanu-
nun aradığı hiç bir koşulun iki şirket arasındaki ilişkide bulunmadı-
ğını, bütün işlemlerin birbirinden bağımsız iki ayrı tüzel kişilik a-
rasındaki ticari ilişkiden ibaret olduğunu, daimi temsilcilik söz ko-
nusu olsa bile bu durumda da ... Tv. ... şirketinin Fransa'da zararlı
olduğu hususunun dikkate alınması gerektiğini ileri sürerek, kararın
bozulmasını istemektedir.
Uyuşmazlık, kanuni ve iş merkezi ... bulunan ve televizyon ya-
yıncılığı ile uğraşan ... Tv. ... şirketinin, daimi temsilci kanalıyla
Türkiye'de ticari faaliyette bulunup gelir elde edip etmediği hususu-
nun belirlenmesine ilişkindir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11 inci maddesinde, birinci maddede
yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye i-
çinde bulunmayanların, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kurum kazanç-
ları üzerinden vergilendirilecekleri öngörülmüş, 12 nci maddenin 1 nu-
maralı bendinde de, Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun iş-
yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından
bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerde elde edi-
len ticari kazançların onbirinci maddede yazılı dar mükellefiyet mev-
zuuna giren kurum kazancı olarak kabul edileceği belirtilmiş, aynı Ka-
nunun 45/a maddesinde de, "Kazanç veya iradın ve gelir unsurlarının
Türkiye'de elde edilmesi" ve "Türkiye'de daimi temsilci bulundurulma-
sı" hususlarında, Gelir Vergisi Kanunu'nun 7 nci ve 8 inci maddeleri
hükümlerinin cari olacağı açıklanmıştır. Bu hükümle gönderme yapılan
Gelir Vergisi Kanunu'nun 7/1 inci maddesinde, ticari kazançlarda; ka-
zanç sahibinin Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulun-
durması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasiyle sağ-
lanmasının, dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve ira-
dın Türkiye'de elde edildiğini göstereceği hükmüne yer verilmiş, Ka-
nunun 8 inci maddesinde de, 7 nci maddenin 1 numaralı bendinde yazılı
iş yerinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunacağı, aynı
maddede yazılı daimi temsilcinin ise, bir hizmet veya vekalet akdi ile
temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimua-
yyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bu-
lunan kimse olduğu maddenin devamında sayılan kimselerin başkaca
şartlar aranmaksızın daimi temsilci sayılacağı belirtilmiştir.
Olayda çözümlenmesi gereken ilk husus, ... TV.A.Ş. ile ... Tv.
... şirketi arasında daimi temsilcilik ilişkisinin bulunup bulunmadı-
ğının tespitinin yapılmasıdır. ... Tv. ... şirketinin kanuni ve iş
merkezlerinin her ikisinin de Paris/Fransa'da bulunduğu ve buradan
yalnızca Türkiye'ye yönelik Türkçe televizyon yayıncılığı faaliyetiyle
uğraştığı tartışmasızdır. Bu kapsamdaki her türlü faaliyetinden yal-
nızca Türkiye'deki izleyiciler yararlanmakta ve bunun sonucu sağladığı
reklam gelirlerini de yine Türkiye'den elde etmektedir. ... Tv. ...
bir Fransız firması olarak kurulmasına, Fransa'da faaliyet göstermesi-
ne karşın Türkiye Cumhuriyeti Anayasa'sının 133 üncü ve 2954 sayılı
Türkiye Radyo ve Televizyon Kurumu Kanunu'nun 4/a maddesindeki yasak
nedeniyle Türkiye'de bir işyeri açması mümkün olmamış, buna karşın
reklam gelirlerinin tamamını Türkiye'den elde etmiştir. Bunun için de
aralarında bir hizmet veya vekalet akdi bulunmasa bile, her iki şirke-
tin ortak yapılarının büyük benzerlikler göstermesinden yararlanarak
bir reklam sözleşmesi imzalamışlar ve bu sözleşmeye konulan maddelerle
... TV'nin tüm işlemlerini münhasıran ... Tv. ... adına ve onun tele-
vizyon yayıncılığının gelişmesine, reklam gelirlerinin tamamının ...
TV tarafından teminine olanak sağlanmaya çalışılmıştır. Bu amaçtan ha-
reketle,normal koşullarda birbirinden ayrı ortak yapılarına sahip iki
şirket arasında kabulü mümkün olmayacak derecede yükümlülüklerin söz
konusu sözleşmeye geçirilmesi mümkün olmuştur. Bunun gerçekleşmesine
olanak tanıyan husus, iki şirket arasındaki organik yapısal ilişkidir.
Bu ilişkiyi ... TV şirketinin ... Tv. ... şirketinin nam ve hesabına
ticari muameleler gerçekleştirmeye yönelik olarak kabul etmek, kanunun
daimi temsilciliğin varlığı için aradığı koşulun mevcudiyeti olarak
nitelendirmek,yasa koyucunun amacına ters düşmeyecektir.
Bu durumda ... Tv. ... şirketinin yasal engelleri bu yolla aşarak Tür-
kiye'de ticari faaliyette bulunduğu ve gelir elde ettiği sonucuna ula-
şıldığına göre ... TV şirketinin daimi temsilci olarak tespitine ve bu
tespitten hareketle dar mükellef kurumun Türkiye'deki kazancından do-
layı mükellefiyet tesisine gidilmesinde kanuna aykırılık görülmemiş-
tir.
İnceleme raporunda Türkiye'den sağlanan reklam gelirinin ve
vergilendirmeye esas tutulacak matrahın hesaplanmasında, bu gelir için
Türkiye'de yapılan giderler ve bir kısım indirimler dikkate alınmış-
tır. Fakat burada kanunda yer almasa bile objektif vergileme yapıla-
bilmesi için dikkate alınması gereken, ancak bu şekilde gerçek gelirin
vergilendirilmesine imkan verebilecek çok özel bir durumla karşılaşıl-
maktadır. ... Tv. ... bir Fransız ıirketi olmasına karşın bu ülkede
gelir getirici herhangi bir faaliyeti olmamıştır. Faaliyeti tamamen
Türkiye'ye yönelik olmuş, gelir ve giderler hep Türkiye'ye münhasır
gelişmiştir. Dolayısıyla gerçek gelirinin saptanmasında Türkiye'de
üstlendiği giderleri yanında, ... TV. ile yaptığı reklam sözleşmeleri
gereğince, reklamların Türkiye'ye yönelik olarak yayınlanmaması halin-
de bu gelirin doğmayacağı gözönüne alınmamıştır. Reklam gelirinin elde
edilebilmesi ancak, bu reklamların halka ulaşmasıyla mümkün olabilece-
ğinden net kazancın hesabında uydu aracılığı ile yapılan yayın gider-
lerinin mutlaka nazara alınması gereklidir. Oysa re'sen inceleme ya-
pan denetim elemanı, 5.1.1989 tarihinde kabul edilip 10.4.198 gün ve
20135 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 89/13682 sa-
yılı "Türkiye Cumhuriyeti ile Fransa Cumhuriyeti Arasında Gelir Üze-
rinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması" ken-
disine bu konuda bilgi edinme olanağı tanımasına rağmen, bu yönde her
hangi bir araştırmaya gitmemiş, böylece objektif vergileme temel ilke-
sine aykırı olarak eksik inceleme ile yetinmiştir. Böylece ... TV şir-
ketinin hasılatını teşkil eden Türkiye'den sağlanan reklam gelirinin
net kazanç gibi vergilendirilmesiyle, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13
üncü maddesinde öngörülen, kurumların "safi kurum kazancı" üzerinden
vergilendirilmesi ilkesi ihlal edilmiştir. Gelirin elde edilmesi için
yurt dışında yapılan giderlerle ilgili olarak kayıt ve belge ibraz e-
dilmemiş olması, gayrisafi hasılatın vergi matrahı olarak kabulü için
yeterli neden olamaz.
Diğer taraftan inceleme raporunda daimi temsilci ... TV şirketi
tarafından ... A.Ş. adına reklam hizmeti karşılığında düzenlediği fa-
tura tutarları üzerinden yüksek oranda iskonto uygulanmak suretiyle
örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı ileri sürülmüşse de söz konusu iskon-
toların belli kampanyalar dolayısıyla yapılan devamlı ve yoğun reklam-
lar için uygulandığı açıkca anlaşıldığı gibi başka müşterilere de ben-
zer iskontoların tanındığı anlaşıldığından bu uygulamanın örtülü ka-
zanç dağıtımı olarak nitelendirilmesi yerinde değildir.
... TV firmasının ... TV. şirketinden kur farkı geliri elde et-
tiği belirtilerek matrah farkı hesaplanmışsa da söz konusu borç alacak
ilişkisinin iki firma arasında gerçekleşen ticari ilişkilerden kaynak-
lanan ve dönemler itibariyle karşılıklı olarak birbirlerine verdikleri
hizmetlerden meydana gelen ticari gereklere ve iş hayatının doğal sey-
rine uygun bir ilişki olduğu anlaşılmaktadır. Cari hesapta dönem so-
nunda doğan alacak üzerinden faiz hesaplanmasının örtülü kazanç dağı-
tımı olarak kabul edilmesinde ve bu yönden matrah farkı hesaplanmasın-
da isabet görülmemiştir.
Bu açıklamalar doğrultusunda ... Tv. ... şirketinin durumu in-
celendiğinde, adı geçen şirketin Fransa'da zararlı olduğu inceleme e-
lemanınca da kabul edilmesine karşın, incelemede vergi matrahı hesap-
lanırken bu durumun dikkate alınmayıp sadece Türkiye'deki gelir ve gi-
derlere göre hesaplama yapılmasında isabet görülmemiştir.
Bu nedenle davacı temyiz isteminin kabulü ile istanbul 8. Vergi
Mahkemesinin 8.3.1996 günlü ve 1996/648 sayılı kararının bozulmasına,
karar verildi.
Azlık Oyu : Kurumlar Vergisi Kanununun 45 inci maddesinin a bendin-
de yer alan gönderme nedeniyle, kurumlar vergisi mükellefleri yönün-
dende geçerli olan Gelir Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde "daimi
temsilci", "bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı o-
lup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayri muayyen bir müddetle veya
müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir." denil-
mek suretiyle tarif edilmiştir. Maddede ayrıca, başkaca şart aranmadan
temesil edilenin daimi temsilcisi sayılacak kimseler sayılmıştır.
Davacı şirket, kanuni ve iş merkezi Paris'de bulunan ... TV ...
firması ile yaptığı sözleşmeler uyarınca, Türkiye'den temin ettiği
program, film, seslendirme, maç nakli ve TV yayınlarında girdi olarak
kullanılacak benzeri diğer mal ve hizmetleri, ... TV firmasına ihraç
ettiği ve bu firma tarafından söz konusu girdiler ile Türkiye dışından
sağlanan girdiler kullanılmak suretiyle üretilip uydu aracılığıyla u-
zaya gönderilen televizyon ve reklam yayınlarının Türkiye'ye ithal e-
derek pazarladığı anlaşılmaktadır. Bu faaliyeti davacı şirket, ... TV
ye hizmet veya vekalet akdi ile bağlı olmaksızın, kendi nam ve hesabı-
na yürütmüş, yaptığı ihracat, ithalat, alım ve satım faaliyetlerinden
... TV için değil bizzat kendisi için kazanç sağlamıştır. İnceleme ra-
porunda da davacı şirketin ticari mümessil, tüccar vekili ve memuru
yada bir başka sıfatla ... TV yi temsil etmek ve onun nam ve hesabına
işlem yapmak yetkisine sahip bulunduğu iddia edilmemiş, vekaletname
veya ticaret sicili kaydı gibi temsil yetkisini kanıtlayan herhangi
bir belge ortaya konularak kanıtlanamamıştır. Buna rağmen, bu iki şir-
ketin hemen hemen aynı ortaklardan oluşması, faaliyetlerinin birbirini
tamamlar nitelikte bulunmasından hareketle sözleşmenin düzenlenmesiyle
gerçekleştirilmesi düşünülen maksat ve arzuya göre davacının "daimi
temsilci" olarak kabulü ile sonuca varılmasında isabet yoktur.
Aralarındaki sözleşme uyarınca davacı şirketin yurt dışındaki
şirkete, sürekli olarak mal ve ticari nitelikli hizmet satması, söz
konusu mal ve hizmetlerden üretilen televizyon reklam ve yayınlamanın
Türkiye'de pazarlanması olarak yürütülen faaliyet, iki kurum arasında
gerçekleştirilen olağan alım-satım, başka bir ifadeyle ithalat-ihracat
işlemidir. Bu ilişkide davacının daimi temsilci sayılması ithalatçı-
ihracatçı durumunda bulunan yabancı şirketinde temsilcisi vasıtasıyla
Türkiye'den gelir elde eden dar mükellefiyete tabi kurum olarak vergi-
lendirilmesi yerinde değildir.
Mahkeme kararının bu nedenle bozulması gerektiği görüşüyle, ka-
rarın gerekçesine karşıyız.
(MT/ES)
(DAN-DER; SAYI:93)
|