|
GÜNÜMÜZÜN DEĞİŞEN TİCARİ İLİŞKİLERİ NEDENİYLE SÖZLEŞME TARAFLARININ
BORÇLAR KANUNUNDA SINIRLI OLARAK GÖSTERİLEN SÖZLEŞME TÜRLERİ DIŞINDA
ANLAŞMALAR YAPMALARINI ZORUNLU KILDIĞINDAN, SATIŞ BEDELİNİN PEŞİNATTAN
ARTA KALAN KISMINI HER AY ERTELEME İSTEMİNE GÖRE VADE FARKI UYGULAYA-
RAK TAHSİL EDEN KURUMUN YAPTIĞI SATIŞIN TAKSİTLİ SATIŞ OLARAK NİTELENE
MEYECEĞİ HK.
1986 takvim yılına ilişkin işlemleri incelenen Kurumun, Otomarsan Ano-
nim Şirketinin bayii sıfatıyla sattığı taşıt araçlarını vadeli satması
na karşın, peşin satış bedeli üzerinden fatura düzenleyerek vergi mat-
rahını doğru belirlemediği saptanmış ve adına kaçakçılık cezalı kurum-
lar vergisi salınmıştır.
Tarhiyata karşı açılan dava İzmir 3.Vergi Mahkemesinde kabul edilerek,
tarhiyat kaldırılmıştır.
Karar karşı Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvuru-
sunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi K:1993/1975 sayılı Kararında;
Kurumun düzenlediği sözleşmelerde satış bedelinin teslim tarihene de-
ğin peşin ödenebileceği gibi ödeme yapılmayarak erteleme istenebilece-
ği, bu takdirde borcun, vade farkı ve KDV ödenmek koşuluyla ertelenebi
leceği, ana paradan ödenmemiş borcun muacceliyet kazanacağı öngörüldü-
ğünden bu sözleşmenin, Borçlar Kanununun 222.maddesinde yazılı taksit-
li satış sözlemesi olduğun sonucuna varıldığı, Kurumun da muhtemel er-
teleme sayısına göre eşit taksitlere bölünmüş borç için 20 veya 30
adet bono alarak, tek bir bono alınması yolunu izlemediği, anlatımına
başvurulan alıcıların, taşıtları 20-30 ay vadeli aldıklarını ve satış
maliyetinin fatura bedeli ile borcun biteceği tarihe değin ödeyecekle-
ri vade farklarından ibaret olduğunu belirttikleri, müşteriler tarafın
dan düzenlenen bonaların bedelinin şirket yönünden alacak, müşteri yö-
nünden ise borç niteliği taşıdığı, bonoların bankaya veya icraya tahsi
le verilmemesinin haciz ve rehin uygulaması yapılan olayda, bonoların
teminat senedi olarak nitelenmesini gerektirmeyeceği, Kurumlar Vergisi
Kanununun 13.maddesi ve Gelir Vergisi Kanununda ticari kazancın tahak-
kuk esasına göre belirlenmesini öngören kuralı ile 213 sayılı Yasanın
3 ve 19.maddeleri karşısında yukarıda yapılan saptamalardan dolayı pe-
şin satış bedeli ve vade farkları toplamının satış tarihinde hasılat
yazılması gerektiği, kaldı ki, tahakkuk esasına göre vergilendirilmesi
gereken gelirin değişik nedenlerle ilgilinin tasarrufuna girmemesi ha-
linde şüpheli veye değersiz alacak uygulaması kabul edildiği gibi vade
si gelmemiş senede bağlı alcakların değerleme gününün değerine indiril
mesinin de Vergi Usul Kanununun 281.maddesinde öngörüldüğü, sözleşme
özgürlüğüne dayanılarak yapılan sözleşmelerle vergi yasalarının buyuru
cu kuralları ve sistemin ortadan kaldırılmasının yasal olmayacağı, bu
tür sözleşmelerin vergi idaresini bağlamayacağı, esasen olayda Kurumun
bu sözleşmelere de aykırı işlem yaptığı, sözleşmeye göre peşin satış
bedelinin ödenmeyen kısmını içeren 30 gün vadeli senetler düzenlenmesi
gerekirken peşin satış bedeli ve vade farklarını içeren 20-30 senet dü
zenlendiği vergi doğurucu herhangi bir olay bulunmadığı halde senetle-
rin tahsil tarihinde hasılat yazılmasından dolayı vergi ziyaı doğmadı-
ğı iddiasında isabet bulunmadığı, Kurum tarafından izlenen yöntemle,
satışın yapıldığı yılda vade farklarının hasılat yazılmaması yoluyla
dönem karının istenen biçimde yıllara yayılmış olduğu ve bu uygulama-
nın vergilendirme tekniğine ve vergi hukukuna aykırı görüldüğü, gerek-
çesiyle kararı bozmuş, aynı tarafın daha sonra yaptığı karar düzeltme
başvurusunu da reddetmiştir.
Bozma kararına uymayan İzmir 3.Vergi Mahkemesi K:1994/254 sayılı Kara-
rında; müşterilere, bayie ödenmesi gereken peşin satış bedeli üzerin-
den kesilmiş faturaların verildiği ve bu tahsilatın satış hesabı yoluy
la sonuç hesaplarına aktarıldığı, müşterinin mal bedelinin 30 gün erte
lenmesini istemesi halinde vade farkı ve KDV alınmak üzere istemin ka-
bul edildiği ve bu farklar tahsil edildikçe müşteriler cari hesabında
izlendiği, erteleme süresinin her defasında 30 gün olması karşısında
mal bedelinin taksitlendirilmesinden söz edilemeyeceği, müşterilerden
alınan bonoların mal bedeli ve vade farklarının teminatı olduğu, bono-
ların fatura bedeline tekabül eden bölümünün hasılata satış tarihinde
intikal ettirildiği, erteleme talebi olmadıkça bonoların teminat sene-
di olma niteliği taşıdıkları, bu nedenle erteleme gerçekleşmedikçe bo-
no bedellerinin hesaben tahsilat olarak nitelenemeyeceği, Vergi Usul
Kanununun, alacak senetlerinin değerlenmesine ilişkin 281.maddesinde
yer alan ve vadeye göre hesaplanan faizlerin senet bedelinden indiril-
mesini öngören kuralının da bu sonucu doğruladığı, bonoların erteleme
talebinin bulunması ve mal bedelinin 30 gün içinde ödenmemesi koşuluy-
la alındığı, dolayısıyla bu geciktirici şartlar gerçekleşmedikçe senet
le yapılmış tahsilat sayılamayacağı, gerekçesiyle davayı kabul ederek
tarhiyatı kaldıran ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı, Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
Kurumun, peşin satış hasılatının tümünü faturanın düzenlendiği tarihte
tahsil etmemiş olmasına karşın peşin satış fiyatı üzerinden düzenledi-
ği fatura üzerinden hasılat kaydettiği, taraflar arasında tartışmasız-
dır. Uyuşmazlık, gerçekte tahsil edilen peşinattan arta kalan kısmın,
alıcının talebine göre her defasında otuzar gün olmak üzere ve sözleş-
me uyarınca 20 veya 30 ay ertelenmesi nedeniyle borcun ulaşacağı tahmi
ni miktar için erteleme sayısınca alıcıdan alınan bono bedellerinin,
satış yılı kazancı olarak beyan edilip edilmeyeceği noktasındadır.
Piyasa ekonomisi koşullarında ve günümüzün çeşitlenen ticari yaşamın-
da, sunu-istem ilişkileri, alıcı ve satıcının değişik organizasyonlar
içinde sözleşmeleri sonucunu doğurmaktadır. Sözleşme özgürlüğünün hu-
kuksal sınırları içinde bağıtlanan bu tür sözleşmelerin taraflarına
yüklediği sorumluluk ve edinimlerin de değişen ve gelişen koşullar göz
önüne alınarak değerlendirilmesi zorunlu hale gelmiştir.
Açıklanan bu nedenlerle, Kurum ile alıcıları arasındaki ilişkinin kav-
ranmasında, Borçlar Kanununda sınırlı olarak düzenlenmiş sözleşme ka-
lıpları ve buna ilişkin hükümlerre yola çıkılması, gerçeğe uymayan so-
nuçlara ulaşılmasına neden olacaktır. Bu yüzden, Kurum tarafından yapı
lan satışın, Borçlar Kanununda öngörülen tipik taksitli satış olarak
değerlendirilmesi mümkün görülmemektedir.
Esasen, sözleşme ve faturaya göre peşin satıldığı akitlerce kabul edi-
len taşıt araçlarının, ihtilafsız olan peşin satış bedellerinin satış
tarihinde hasılat kaydedildiği, gerçekte ise bu bedelin bir kısmını
tahsil etmiş olan Kurumun, peşin satış bedeli ile bu bedel arasındaki
fark ve muhtemel erteleme sayısına göre alıcıdan aldığı erteleme sayı-
sı kadar bono bedelini tahsil tarihlerinde hasılat yazdığı, herhangi
bir erteleme döneminde borcunu tasfiye etme girişiminin alıcıya ait ol
duğu gözönüne alındığında Kurum tarafından vergi kaybına yol açılmadı-
ğı ve izlenen yöntemin, Kurumlar Vergisi Kanunu ile Gelir Vergisi Kanu
nunun, gerçek kazancın vergilendirilmesi yolundaki temel ilkesine uy-
ğun düştüğü sonucuna varılmıştır.
Bu nedenlerle, İzmir 3.Vergi Mahkemesinin 1994/254 sayılı Israr Kararı
na karşı yapılan temyiz başvurusunun reddine karar verildi.
KARŞI OY:
Uyuşmazlık, otobüs ve kamyon satışı yapan davacı şirketin bu satışları
nedeniyle tahsil ettiği vade farklarının satış bedeli içinde kabul edi
lip edilmiyeceği, başka bir deyişle vade farkı olarak hesaplanan faiz
tutarları için alınan senetlerin satışın yapıldığı yılda kayıtlara in-
tikal ettirilerek vergisinin ödenip ödenmeyeceği hususundan doğmuş bu-
lunmaktadır.
Davacı şirket, taşıt satışlarını müşterileri ile yaptıkları bir sözleş
meye uygun olarak yürüttüklerini, sözleşmeye göre satış bedelinin bir
kısmını peşin alıp kalanını müşterinin isteği üzerine vadeye bağladık-
larını, kalan borç için vade ve faiz oranına göre hesaplanan senetler
aldıklarını, peşin satış bedelinin tamamı için satış tarihinde fatura
keserek kayıtlarına hasılat olarak intikal ettirdiklerini, alınan se-
netlerin borç senedi olmayıp teminat senedi niteliğinde olduğunu iddia
etmekte, Vergi Dairesi Müdürlüğü ise satışların taksitli satış olduğu-
nu ticari kazançta tahakkuk esası cari olduğundan satış tarihinde ver-
giyi doğuran olayın meydana geldiğini, vade farklarının tamamının sa-
tış yılında elde edildiği kabul edilerek vergilendirilmesi gerektiğini
ileri sürmektedir.
Borçlar Kanununun 222.maddesinde, taksitli satış, bir malın bedelinin
taksitle ödenmesi şartıyla alıcıya teslim edilmesi şeklinde tanımlan-
mış olup taksitlerin zamanında ödenmemesi halinde satıcının, ödenmeyen
taksitlerin ödenmesini isteyebileceği gibi taraflar arasında kararlaş-
tırılmış ise satıcı satılan malın mülkiyetini ve sözleşmenin bozulma-
sını isteme hakkına sahip olacağı belirtilmiş bulunmaktadır.
Davacı şirketle, otobüs alıcıları arasında düzenlenen satış sözleşmele
rinde, fatura tarihinden itibaren 30 gün içinde bedelin tamamen ödene-
ceğinin, bu süre içinde ödeme yapılmayarak erteleme istenmesi halinde
vade farkı ödenmesi şartıyla erteleme isteğinin kabul edilebileceği-
nin, ertelenen her borç miktarının ödenmemesi halinde ana paradan öden
memiş olan borcun muaccel olacağının öngörülmüş bulunması bu sözleşme-
lerin taksitli satış sözleşmesi olduğunu açık olarak göstermektedir.
Her ne kadar düzenlenen faturaların üzerinde fatura bedelinin 30 günde
ödeneceği ibaresi yer almış ise de gerçekte satışların peşin olmadığı,
şirketin, alıcılara 20 bazen 30 ay gibi uzun bir vadeyi kapsayan eşit
taksitlere bölünmüş senetleri imzalatarak aldığı anlaşılmıştır.
Niketim, otobüs alıcılarının inceleme elemanına verdikleri ifadelerin-
de, taşıtları vadeli olarak satın aldıklarını ve vadeleri belirlenmiş
20-30 adet senet verdiklerini, taşıtların kendilerine maliyetinin, fa-
turada yazılı miktar ile borcun biteceği tarihe kadar ödedikleri vade
farkı toplamından ibaret olduğunu beyan etmişlerdir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergi
yi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin
esas olduğu, vergiyi dğrun olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin ger-
çek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükmü
karşısında, otobüs alıcılarının de ifadeleriyle belirlendiği üzere da-
vacı şirket ile alıcılar arasında düzenlenen senetlerin alacak senedi
olduğunda kuşku bulunmamaktadır.
Vadeye bağlanan alacak nedeniyle ana para, vade farkı ve katma değer
vergisinden oluşan miktarlar için müşteri tarafından imzalanarak şirke
te verilen ve alacağı takip ve tahsilini sağlayacak olan bonoların,
müşteriler yönünden borç, şirket yönünden ise alacak senedi olduğu
açık olup bu senetlerin şirket tarafından bankaya verilmemesi ve ciro
edilmemiş olması haciz ve rehin uygulaması da yapılan olayda davacı
şirket tarafından ileri sürüldüğü gibi anılan bonoların teminat senedi
olarak nitelendirilmesini gerektirmez.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13.maddesinde kurumlar vergisi-
nin, 1.maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettik
leri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının
tesbitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri-
nin uygulanacağı belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununda ise ticari kazançta gelirin elde edilmesi ta-
hakkuk esasına bağlanmış olup, geliri doğuran işlemin eksiksiz olarak
yapılması bir başka deyişle gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesin-
lik kazanmış olması gelirin elde edilmiş sayılması için yeterli sayıl-
mıştır.
213 sayılı Kanunun 19.maddesinde, vergi alacağının, Vergi Kanunlarının
vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile do
ğacağı belirtildiğinden ve yukarıda da belirtildiği üzere ticari kazan
cın tesbitinde tahakkuk esası cari olup taksitli satışlarda vergiyi do
ğuran olay satışla gerçekleştiğinden tahakkuk eden (peşin fiyat + vade
farkı) satış tutarının tamamının satış faturasında gösterilmesi ve sa-
tış tarihi itibariyle deftere hasılat olarak yazılması Kanun hükmü ge-
reğidir. Aksi uygulamanın tahakkuk ve verginin dönemselliği ilkelerine
aykırılığı açıktır.
Kaldı ki, tahakkuk esasına göre vergilendirilen gelirin, muhtelif ne-
denlerle tahsil edilmemesi, ilgilinin tasarrufuna girmemesi halinde Ka
nun koyucu bu hususu gözönünde tutarak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun
322 ve 323.maddesiyle şüpheli ve değersiz alacak olarak zarara intikal
ettirilmesini tabul etmiştir. Ayrıca anılan Yasanın 281.maddesiyle, va
desi gelmemiş olan senede bağlı alacakların değerleme gününün kıymeti-
ne icra olunabileceği, bu takdirde senette faiz nisbeti açıklanmış ise
bu nisbetin açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto
haddinin uygulanacağı hükmü getirilmek suretiyle dönemsellik ilkesi ko
runmuş bulunmaktadır.
Öte yandan, Borçlar Kanununda düzenlenmiş bulunan akit serbestisine
ilişkin hükümlere dayanılarak taraflar arasında yapılan sözleşmelerin,
Vergi Kanunlarının amir hükümlerini ve getirdiği sistemin, bertaraf
edilmesine hukukilik kazandıramıyacağı gibi bu tür sözleşmelerin vergi
idaresini bağlayıcı nitelikte olduğu da kabul edilemez. Aksine bir uy-
gulamanın, Vergi Kanunlarının öngördüğü sistemin etkin ve adil biçimde
uygulanmasını önleyebileceği için hiçbir şekilde kabul edilmesi düşünü
lemez.
Bu nedenle, davacı şirketin alıcılarla yaptığı satış sözleşmelerine da
yanarak ticari kazancın tesbitinde tahakkuk esasını egemen kılan Kanun
hükmüne aykırı biçimde işlem yapmasını kabul etmek mümkün değildir.
Kaldı ki, olayda söz konusu sözleşmelere de uyulmamış bulunmaktadır.
Zira sözleşlelere göre satışı yapılan araçların peşin satış bedelleri-
nin ödenmeyen kısmını içeren ve 30 gün vadeli senetler düzenlenmesi ge
rekirken satış sırasında peşin satış bedellerinin ödenmeyen kısmı ile
vade farklarını içeren 20 yada 30 adet senet düzenlendiği sözleşmele-
rin tarafları olan ve vergiyi doğuran olayın doğrudan ilgilisi bulunan
alıcıların birbirini doğrulayan ifadelerinden anlaşılmaktadır.
Diğer taraftan senetlerin vadeleri geldiğinde veya tahsil edildiğinde
hasılat olarak kaydedilmeleri nedeniyle ortada vergi ziyaı bulunmadığı
yolundaki iddianın da geçerliliği yoktur. Zira senetlerin vade veya
tahsil tarihinde vergiyi doğuran herhangi bir olay söz konusu değil-
dir. Başka bir deyişle bu tarihlerde mal satışı veya hizmet ifası diye
bir olay meydana gelmemiştir. Tahsil edilen senet bedelleri vergiyi do
ğuran taşıt aracı satışı ile ilgilidir ve satışın yapıldığı sırada ha-
sılat kaydedilmesi Kurumlar Vergisi Kanununun göndermede bulunduğu Ge-
lir Vergisi Kanununu tahakkuk esasını cari kılan amir hükmü gereğidir.
Bu nedenlerle, davacı şirket tarafından satış tarihinde peşin satış be
delinin, tahsil edildiği, yılda da vade farklarının hasılat olarak ya-
zılarak tahakkuk ettiği yılda matrahın azaltılması yoluyla dönem karı-
nın istenildiği biçimde yıllara yayılmasında vergilendirme tekniğine
ve vergi hukukuna uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyize konu Vergi Mahkemesi ısrar kararının bo-
zulması gerektiği oyu ile aksine verilen karara katılmıyoruz.
KARŞI OY:
Müşterileri ile yaptığı sözleşme uyarınca satış bedelinin bir kısmını
peşin alıp, kalanını müşterinin isteğine göre bazan 30 ila 50 ay ara-
sında değişen vadeye bağlamak, bakiye borç ile sözleşmede öngörülen va
de ve faiz oranına göre hesaplanan vade farkları ve katma değer vergi-
si icçin aylık senetler düzenlemek ve satış ananda aracın mülkiyetini
alıcıya devrederek, tamamı tahsil edilmediği halde peşin satış bedeli-
ni kayıtlara geçirmek suretiyle otobüs ve kamyon satışı yapan yükümlü
şerket adına salınan cezalı kurumlar vergisinin terkinine ilişkin ver-
gi mahkemesi ısrar kararının temyizi istenen olayda uyuşmazlık, yüküm-
lü şirketin yaptığı satışların taksitli satış olarak nitelenip nitele-
nemeyeceği bu satışlar nedeniyle tahsil edilen vade farklarının hangi
yılda vergilendirileceği hususuna ilişkindir.
Borçlar Kanununun 222.maddesinde taksitli satış, taşınır bir malın sa-
tış bedelinin tamamı tahsil edilmeden alıcaya teslim edilmesine kar-
şın, alıcı ve satıcı arasındaki anlaşma uyarınca, bedelin belirli ve
muntazam vadelerle ödenmesi biçiminde tanımlamıştır.
Yükümlü şirketle alıcıların serbest iradeleri ile düzenlenen satış söz
leşmelerinde yer alan, fatura tutarının ne zaman ödeneceği, belirlenen
sürede ödene mapılmaması ve erteleme istenmesi halinde ana para üzerin
de vade farkı ve katma değer vergisi ödenmek üzere ertelemenin kabul
edileceği, ertelenen her ay içn öngörülen miktarın ödenmemesi halinde
ana paradan kalan borcun tamamının muaccel olacağı yolundaki hükümler,
bu sözleşmelerin tipik birer vadeli satış sözleşmesi olduğunu ortaya
koymakta olup, alınan senetlerin müşteriler yönünden borç senedi, yü-
kümlü şirket yönünden alacak senedi niteliğini taşıdığı açıktır.
Ancak, olayda, yükümlü şirketin kendine özgü muhasebe düzeni içinde sa
tış sırasında aracın satış bedelinin tamamını tahsil etmediği halde pe
şin satış fiyatı üzerinden düzenlenen fatura bedellerine ve ayrıca
tarh dönemi içinde vadesi dolan vade farklarını kayıtlarına hasılat
olarak geçirdiği ihtilafsızdır. Bu durumda otobüs ve kamyon satışları
nedeniyle tarh döneminde beyan dışı bir gelirin varlığından söz edile-
meyeceğinden temyiz isteminin reddi yolundaki çoğunluk kararına gerek-
çe yönünden katılmıyorum.
ŞT/NÇ
|