ORTAĞA VERİLEN BORÇ PARA İÇİN T.C. MERKEZ BANKASININ KISA VADELİ AVANS İŞLEMLERİNE UYGULADIĞI FAİZ ORANI DİKKATE ALINARAK FAİZ HESAPLANIP, DÖNEM KAZANCINA İLAVE EDİLMESİ DURUMUNDA DAVACININ, KAZANCIN ÖRTÜLÜ DAĞITILMASI YÖNÜNDEN BİR İRADESİ OLDUĞUNUN KABUL EDİLEMEYECEĞİ HK.
Temyiz Eden Taraflar : 1-... Hafriyat Kum Çakıl Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
Vekili : Av....
2-Arda Vergi Dairesi Müdürlüğü/EDİRNE
İstemin Özeti : 1999 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu kullandığı kredilerle ilgili olarak henüz tahakkuk etmeyen kredi faizleri için karşılık ayırmak suretiyle gider kaydettiği ve ortağına düşük faizle borç para vererek örtülü kazanç dağıttığı ileri sürülen davacı adına re'sen gelir (stopaj) vergisi salınmış, fon payı hesaplanıp, vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Edirne Vergi Mahkemesi 14.2.2001 günlü ve E:2000/167, K:2001/26 sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, 1999 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuyla, davacının 1999 yılında ... Bankası Edirne Şubesinden kullandığı kredilerle ilgili olarak 31.12.1999 tarihinde ilgili Banka tarafından faiz tahakkuku yapılmamasına ve faiz ödemesi 31.3.2000 tarihinde olmasına karşın 1999 hesap dönemi sonunda sonraki yılda tahakkuku yapılacak kredi faizleri için karşılık ayırmak suretiyle kıst faiz gideri hesaplanarak dönem kazancından indirildiği ve ortağına kullandırılan para için faiz hesaplanırken aynı yıl kullanılan kredilerin ortalama aylık faiz oranı yerine T.C.Merkez Bankası'nın kısa vadeli avans işlemlerine uyguladığı faiz oranı dikkate alınarak faiz hesaplanıp, dönem kazancına eklenerek örtülü kazanç dağıtıldığı ileri sürülerek matrah farkı hesaplandığı ancak, davacının 2000 yılına devreden yatırım indiriminin bulunması nedeniyle ödenecek kurumlar vergisi çıkmaması sonucu yatırım indirimi tutarının matrah farkı kadar azaltıldığı ve davacının 1999 yılı için eksik beyan ettiği kurum kazancının yatırım indiriminden yararlandırılması sonucu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 ncı fıkrasının b bendinin ii alt bendi uyarınca re'sen gelir (stopaj) vergisi tarhiyatı yapıldığının anlaşıldığı, olayda, faiz giderlerinin kurum kazancından indirilebilmesi için tahakkuk etmesi diğer bir deyişle, bu giderlerin nitelik ve tutar itibarıyla kesinleşmesi ve krediyi veren tarafından hukuken talep edilebilir duruma gelmesi gerekmekte olup, ayrıca Vergi Usul Kanununda alacak ve borçların mukayyet değerleri ile değerleneceği belirtildiğinden buna göre, bankalardan kullanılan kredi borcu faizlerinin kayıtlı değer esasına göre değerlemesi gerekmekte olup, tahakkuk etmemiş banka kredi faizlerinin karşılık ayırmak suretiyle gider kaydedilebileceğine dair bir hüküm yasal düzenlemeler içinde yer almadığından, dönem sonu itibarıyla henüz tahakkuk etmeyen kredi faizlerinin karşılık ayırarak dönem kazancından indirilmesinin mümkün olmadığı, davacı tarafından ortağına kullandırılan para için faiz hesaplanmasına gelince, hernekadar davacı tarafından ortağa kullandırılan para için T.C. Merkez Bankası'nın kısa vadeli avans işlemlerine uyguladığı faiz oranı üzerinden faiz hesaplanarak dönem kazancına ilave edilmiş ise de, Kurumlar Vergisi Kanununun 15 ve 17 nci maddeleri uyarınca, iş ilişkisi içinde bulunulan kurum ortağına kullandırılan para için T.C. Merkez Bankası'nın kısa vadeli avans işlemlerine uyguladığı faiz oranı uygulanarak ortağına düşük faizle borç para vermesinin kurumun lehine elde edilecek bir kazançtan ortağına çıkar sağlamak uğruna vazgeçtiğini göstermesi nedeniyle olayda örtülü kazanç dağıtımı bulunduğundan ilgili yılda kullanılan kredilerin ortalama faiz oranı dikkate alınarak bulunan matrah farkı ile henüz tahakkuk etmeyen kredi faizlerinin karşılık ayrılarak gider kaydının kabul edilmemesi sonucu bulunan matrah farklarının yasal olduğu ancak, 193 sayılı Gelir Vergisi kanunu'nun uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan 94 üncü maddesinin 4369 sayılı Kanun'la değişik, 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren 6 ncı fıkrasının b bendi ii alt bendine Bakanlar Kurulu Kararı ile parantez içinde (yatırım indirimi) dahil ibaresinin eklenmesinin, Bakanlar Kurulunun Kanunla vergi kapsamına alınmayan bir konu hakkında parantez içi bir hükümle tevkifat belirlemesine hukuken olanak bulunmadığı gibi vergiden istisna edilmiş bir kazanç ve irat olmayan yatırım indiriminden faydalanılan tutar tevkifata tabi tutulamayacağından yapılan tarhiyatta isabet görülmediği gerekçesiyle vergi ve cezaların kaldırılmasına karar vermiştir. Davacı, kredi faizlerinin cari yıla isabet eden kısmının mahiyet ve tutar olarak kesinleştiğini ve olayda örtülü kazanç dağıtımının söz konusu olmadığını, Davalı İdare, yatırım indirimine isabet eden tutar üzerinden yapılan tarhiyatın yasal olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler.
Savunmanın Özeti : Davacı, yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiğini savunmuştur.
Tetkik Hakimi Hülya Z.Yıldırım'ın Düşüncesi : Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar yerinde ve kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından isteminin reddi, bulunan matrah farkı nedeniyle yararlanılan ve sonraki yıllara devreden yatırım indirimi tutarının azaltılması ve sonraki yılda yatırım indirimin tevkifata tabi olması nedeniyle davacının temyiz başvurusunun ise kabul edilerek incelenmesi ve henüz tahakkuk etmeyen kredi faizlerinin karşılık ayrılarak gider yazılması dönemsellik ve tahakkuk ilkelerine aykırı olduğundan bu kısma yönelik temyiz isteminin reddi, davacının ortağına verdiği borç para için T.C. Merkez Bankasının kısa vadeli avans işlemlerine uyguladığı faiz oranını dikkate alarak faiz hesaplayıp, dönem kazancına ilave etmesi nedeniyle kazancını örtülü dağıtma yönünden bir iradesi olduğu kabul edilemeyeceğinden ve inceleme elemanınca, bu paranın hangi nedenle aktarıldığı yönünde bir tespit yapılmadan ve paranın ortakta kalma süresi dikkate alınmadan örtülü dağıtılan kazanç hesaplandığından bu kısma yönelik temyiz isteminin ise kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı Nurten Karaçay'ın Düşüncesi : Davacı şirketin 1999 takvim yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporunda ortağına verdiği borç para için eksik faiz aldığının, şirketçe kullanılan vadesi takip eden yılda sona eren krediye ait faizin cari yıla isabet eden kısmının karşılık ayırmak suretiyle muhasebeleştirdiğinin tesbiti sonucu belirlenen matrah farkı üzerinden adına re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi, fon payı ile bunlara bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açılan davayı kabul eden vergi mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmektedir.
Yatırım istisnası nedeniyle kurumlar vergisi ile vergilendirilemeyen kazanç ve irat tutarının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 94. maddesinin 6. fıkrasının (b) bendinina (ii) alt bölümünde yer alan "Kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve irat kapsamında değerlendirilmesi yolundaki 1999/13230 sayılı Bakanlar kurulu Kararının Eki kararda yer alan (Yatırım indirimi dahil) ibaresinin iptali istemiyle açılan davanın kabulü yolundaki Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 3.5.2000 güne ve K:2000/1914 sayılı karara karşı yapılan temyiz başvurusu üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 1.12.2000 gün ve K:2000/409 sayılı kararıyla bozulmuştur. Bu durumda yukarıda sözü edilen Gelir Vergisi Kanunun 94. maddesinin 6. fıkrasının (b) bendinin (ii) alt bölümü uyarınca yatırım indirimi istisnası da kurumlar vergisinden müstesna kazanç kapsamında gelir (stopaj) vergisine tabi olacağından davacı şirketin yatırım indiriminden yararlandırılan matrah farkı üzerinden salınan gelire (stopaj) vergisi ve fon payı tarhiyatının tamamen kaldırılması yolunda verilen mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir.
Finansman güçlüğü çeken davacı şirketin ... Bankasından aldığı kredi nedeniyle ödediği faiz oranın ortağına verdiği borç para için emsal alınmasıyla belirlenen 5.000.000.000 lira matrah farkında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vadesi takip eden yıla sarkan kredi faizinin cari yıla isabet eden kısmının gider yazılmasından doğan matrah farkına gelince;
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinin göndermede bulunduğu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda, ticari kazançta gelir ve giderlerde tahakkuk esasını benimsemiştir. Gelir ve giderin maliyet ve tutar olarak kesinleşmiş olması gelirin elde edilmiş giderinde yapılmış sayılması için yeterli görülmüştür.
Tahakkuk esasına göre belirlenen gelir ve giderin yalnızca cari döneme ait kısmı aynı döneme ilişkin kurum kazancının hesabında gelir yada gider olarak dikkate alınması dönemsellik ilkesi uyarınca yasal bir zorunluluktur.
Kredi alan ve kredi veren arasında düzenlenen kredi sözleşmesinde, verilen kredi tutarı, kredi faiz oranı ve cari yılda kullanılan süre kesin olarak belirlendiğine göre kredi kullanan kurumun dönem sonu itibariyle kredi veren kuruma karşı yüklendiği faiz borcu tutar olarak kesinleşmiş olduğunun ve kredi verene hukuken takip edilebilir duruma geldiğinin dolayısıyla faiz gider ve gelirinin tahakkuk ettiğinin kabulü gerekir. Kredi veren kurumun tahsilatı vade sonunda yapacak olması faiz giderinin tahakkuk etmediği anlamına gelmez.
Olayda, davacı şirketi ... Bankası Edirne şubesinden kullandığı 31.3.2000 vadeli krediye ait cari yıl faiz borcu 69.333.289.988 lira olarak tahakkuk ettiğinden bu borca karşılık ayırmak suretiyle muhasebeleştirilmesi tahakkuk ve dönemsellik ilkesi gereğidir.
Açıklanan nedenlerle taraflar temyiz isteminin kısmen kabulü ile cezalı tarhiyatın 5.000.000.000,- lira matrah farkına ilişkin kısmının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, 1999 yılında kullanılan kredilerle ilgili olarak henüz tahakkuk etmeyen kredi faizleri için karşılık ayırmak suretiyle gider kaydedilmesi ve ortağa düşük faizle borç para verilerek örtülü kazanç dağıtılması nedeniyle bulunan matrah farkının kurum kazancına eklenmesi ancak ilgili yılda yararlanılan yatırım indirimi nedeniyle ödenecek kurumlar vergisi çıkmaması sonucu sonraki yıla devreden yatırım indirimi tutarı azaltılarak, yatırım indiriminden yararlandırılan matrah farkı üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi kanunu'nun 94/6-b-ii maddesi uyarınca re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi, hesaplanan fon payı ile vergi ziyaı cezasına ilişkindir.
Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün, vergi inceleme raporuyla bulunan matrah farkının kurum kazancına ilavesi nedeniyle yararlanılan yatırım indirimi üzerinden re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi ile fon payına ilişkin olarak temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
İdarece, 1999 yılına devreden yatırım indirimi bulunması nedeniyle ödenecek kurumlar vergisi çıkmaması üzerine uyuşmazlık dönemi için bu yönde tarhiyat yapılmamış ancak sonraki dönemlere devreden yatırım indirimi tutarı bulunan matrah farkı kadar azaltılarak, ilgili yılda yararlandırılan yatırım indirimi tutarı üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/6-b-ii maddesi uyarınca tarhiyat yapılmıştır. Gelir (stopaj) vergisine karşı açılan bu davada, mahkemece işin esası incelenmekle beraber 1999 yılında yatırım indirimi üzerinden tevkifat yapılamıyacağı gerekçesi ile tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiş ise de, bulunan matrah farkı nedeniyle sonraki yıllara devreden yatırım indirimi tutarının azaltılması davacının hukuki durumunu ve menfaatini etkiler nitelikte bir işlem olduğundan davacının temyiz başvurusu kabul edilerek işin esası incelenmiştir.
Davacının, kullandığı kredilerle ilgili olarak henüz tahakkuk etmeyen kredi faizlerini karşılık ayırmak suretiyle gider kaydetmesi nedeniyle bulunan matrah farkına ilişkin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Davacının ortağına emsaline göre düşük faizle para vermek suretiyle, örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ileri sürülerek bulunan matrah farkına yönelik temyiz istemine gelince;
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17 nci maddesinin 1 nci ve 3 üncü bentlerinde, şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, İdaresi murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alması veya vermesi halinde kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı belirtilmiştir.
Olayda, davacı şirketin ortaklarından birine kullandırdığı para üzerinden T.C. Merkez Bankası'nın kısa vadeli avans işlemlerine uyguladığı faiz oranına göre faiz hesaplayıp, dönem kazancına eklemesi inceleme elemanınca, ilgili yılda bankalardan kredi kullanan davacı şirketin ortağına emsaline göre düşük faizle borç para vermesi, lehine elde edilebilecek bir kazançtan ortağına çıkar sağlama uğruna vazgeçilerek, kazancın örtülü dağıtıldığı kabul edilerek, ilgili yılda kullanılan kredilerin aylık faiz oranı dikkate alınarak faiz hesaplanmıştır. Ancak, inceleme elemanınca, ortağa bu paranın hangi nedenle verildiği hususunda bir tespit yapılmadığı ve paranın ortakta kalma süreside dikkate alınmadığı gibi davacının, T.C. Merkez Bankası'nın kısa vadeli avans işlemlerine uyguladığı faiz oranına göre faiz hesaplayıp, gelir kaydetmesi karşısında da örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunu söylemek mümkün değildir. Bu nedenle, örtülü kazanç dağıtımı ile ilgili matrah farkında yasal isabet bulunmadığından kaldırılması gerekirken, mahkemece gelir (stopaj) vergisi tarhiyatının yatırım indirimi tutarı üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 ncı fıkrasının b bendi ii alt bendinin göre tevkifat yapılamayacağı gerekçesi ile kaldırılmasında isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüyle Edirne Vergi Mahkemesinin 14.2.2001 günlü ve E:2000/167, K:2001/26 sayılı kararının örtülü kazanç dağıtımına ilişkin kısmının bozulmasına oybirliğiyle, tahakkuk etmeyen kredi faizlerine ilişkin temyiz isteminin reddine oyçokluğuyla, Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün temyiz isteminin ise reddine oybirliğiyle 25.12.2003 gününde karar verildi.
A Z L I K O Y U
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 ncü maddesi Kurumlar Vergisinin, birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağını, safi kurum kazancının tesbitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağını öngörmüş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 nci maddesinde ise, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, ticari kazancın bu suretle tesbit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile 193 sayılı Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı belirlenmiştir. Maddenin atıfta bulunduğu Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin hükümlerinin yer aldığı Üçüncü Kitabın Birinci Bölümünde değerleme esasları tek tek gösterilmiş, değerlemenin vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tesbiti olduğu, bu değerlemenin iktisadi kıymetin nevi ve mahiyetine göre 261 nci maddede belirtilen ölçülerden biri ile yapılacağı, bunlar arasında yer alan mukayyet değerin bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri olduğu açıklanmış, iktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerleme başlıklı ikinci bölümünde yer alan 283 ncü maddede aktif geçici hesap kıymetleri, 287 nci maddede ise pasif geçici hesap kıymetleri düzenlenmiştir. 287 nci maddeye göre cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir.
Bütün bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, Türk vergi sisteminde dönemsellik ilkesinin cari olduğu ve bu ilke gereğince değerleme esaslarıda gözönüne alınarak,iktisadi kıymetlerin dönem kurum kazancı ile ilgilendirileceği, alacak ve borçların değerlendirilmesinde ise tahakkuk esasının cari olacağı anlaşılmaktadır. Vergi Kanunlarımızda tahakkuk kavramının tam bir tarifi yapılmamış ise de, doktrin ve yargı kararlarında varılan ortak sonuca göre tahakkuk, gelir veya giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi ve hukuken talep edilebilir hale gelmesidir. 287 nci maddedeki açık ifade, bir giderin tahakkuk etmesi ile ödenmesi kavramları arasındaki farkı ortaya koymaktadır. Bir giderin dönem kazancı ile ilgilendirilebilmesi için hukuken tahakkuk etmesi yeterli görülmüş,ödeme aşamasının gelecek dönemlere sarkması halinde giderlerin nasıl değerleneceğini 287 nci maddede gösterilmiştir.
Dava konusu olayda olduğu gibi alınan uzun vadeli kredilerin faiz ödemeleri gelecek yıllara sarksa bile, kredi kullanılmış ve maliyet ve miktar olarak o yıl için ödenecek kredi gideri belli olmuş ise bu hukuken istenebilir duruma gelmiş olmayı ifade eder. Bu borcun fiilen istenebilecek durumda olmaması hukuken talep edilemeyeceği anlamını taşımaz. Kaldı ki, kredi anlaşmasının herhangi bir sebeple bozulması halinde dahi bu borç mutlaka ödenecektir.
Çünkü anlaşmanın kullanma ve kullandırma şeklinde taraflara yüklediği edimler o yıl sonu itibarıyla tamamlanmış ve gider miktarı kesin olarak belli olmuştur.
Bu nedenle kararının kredi faizlerinin gider yazılmasına olanak bulunmadığına ilişkin kısmının bozulması gerektiği oyu ile karara karşıyız.
YÖ/ÖEK