|
SANAYİ ÜRÜNÜ İHRACAT İSTİSNASI ORANININ İHRAÇ NEDENİYLE ELDE EDİLEN HA
SILAT TUTARINDAN HAMMADDE, İTHALİ SIRASINDA ÖDNEN MİKTARIN DÜŞÜLMESİN-
DEN SONRA BULUNACAK NET DÖVİZ GİRDİSİNE UYGULANMASI GEREKTİĞİ HK.
Yükümlü şirketin hesaplarının sanayi ürünleri ihracat istisnası yönün-
den incelenmesi sonucu 1991 takvim yılına ilişkin olarak adına salınan
kurumlar vergisi ve geçici vergi ile kesilen kaçakçılık cezalarına kar
şı açılan davayı; Kurumlar Vergisi Kanununun 8.maddesinin 3482 sayılı
Kanunla değişik 6.bendinde, sanayi ürünü ihraç eden ve yıllık ihraç tu
tarı 250.000 Amerikan Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk
Lirasını aşan imalatçı kurumları bu ihracattan sağladıkları hasılatın
% 20'sinin (Bu oran 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla 1991 yılı
için % 12'ye indirilmiştir.) kurum kazancından indirileceğinin, ihraç
edildiğinin tevsiki şartıyla ihracatçılara yapılan satışların yıllık
ihracat tutarının hesabında ihracat sayılacağının, ihraç ettiği malı
imal etmeyen ihracatçı kurumlarrda bu istisnaların 1/4 oranında uygula
nacağının hüme bağlandığı, maddede öngörülen istisna sanayi ürününe de
ğil, sanayi ürünü ihraç eden ihracatçıya tanındığından ihraç olunan sa
nayi ürünü hasılat toplamının 250.000 Amerikan Dolarını aşmasının ye-
terli olduğu, imal olunan sanayi ürünü ihracından sağlanan hasılata
% 20, şirket tarafından imal edilmemiş, sanayi ürününün ihracından sağ
lanan hasılata ise bu oranın 1/4'ünün uygulanması gerektiği, olayda in
celeme elemanınca yükümlü şirketin ihraç ürünleri arasında ithal edi-
lip mamül hale getirilerek ihraç edilen sanayi ürünlerinin bulunduğu,
şirketin söz konusu ürünleri geçici kabul rejimine göre ithal ettiği,
bu rejim uyarınca ithal edilen maddenin yurt içerisinde az veya çok
bir katkı gördükten sonra ihraç edilmesi halinde; bu hammadde bedeli-
nin sanayi ürünü ihracından dolayı sağlanan döviz hasılatından düşülme
si ile bulunacak net döviz girdisi için istisnanın hesaplanması gerek-
tiği belirtilerek tesbit edilen matrah farkı üzerinden tarhiyat yapıl-
mış ise de, madde hükmünde imalatçı ve imalatçı olmayan ayırımı yapıl-
mak suretiyle her iki gruba farklı istisna oranları getirilmiş olup,
bunun dışında bir ayırıma yer verilmediği, buna göre, yükümlü şirket
ihraç ettiği bir kısım ürürnleri imalatçı firmadan satın alma yoluyla
temin ettiğinden madde hükmü kapsamına girdiği, dolayısıyla yükümlü
şirketin yararlanacağı sanayi ürünü ihracat istisnası tutarının
990.341.801.-lira olması gerektiği, diğer taraftan matrah farkı tama-
men şirketin defter ve belgelerinden saptandığından kaçakçılık cezası-
nın kusur cezasına çevrilmesi gerektiği, ayrıca ikmalen ve re'sen yapı
lacak tarhlarda geçici verginin de alınacağına ilişkin bir hüküm bulun
madığından salınan geçici vergi ile kesilen kaçakçılık cezasında isa-
bet görülmediği grekçesiyle kısmen kabul eden Hatay Birinci Vergi Mah-
kemesinin 27.5.1993 gün ve 1993/81 sayılı kararının; YÜkümlü tarafın-
dan, mahkeme kararından ithal edilen filtre kağıdının sanki ithal edil
diği gibi aynen ihraç edildiği anlamının çıktığı, oysa filtrelerin, ka
ğıt, saç, tutkal, çelik yay, sibop gibi bir çok parçanın birleştirilme
si suretiyle bir sanayi ürünü haline geldiği, Vergi Dairesi tarafından
ise vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın aynen onan-
ması gerektiği ileri sürülerek bozulması istemleridir.
Hatay Birinci Vergi Mahkemesinin 27.5.1993 gün ve 1993/81 sayılı kara-
rının geçici vergi ile bu vergiye bağlı olarak kesilen kaçakçılık ceza
sına ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uy
gun görülmüş olap, temyiz istmine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddi
alar sözü edilen kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelik-
te bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi kararının kurumlar vergisine ilişkin hüküm fıkrasına
gelince;
Uyuşmazlık, ihraç edilen mamülün yapımında kullanılmak üzere ithal edi
len emtia için ödenen dövizin ihraç nedeniyle elde edilen hasılattan
indirilip indirilemeyeceğine ve sanayi ürünü ihracat istisnasının han-
gi miktar esas alınarak uygulanacağına ilişkin bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinde, muhtelif İhracatı Teşvik Belgelerine dayanıla
rak yurt dışından hammadde ithal edildiği, bu hammaddelerin tamamının,
yükümlü şirketçe teşvik belgesinde öngörülen sürede imalata sokulduğu
ve elde edilen mamülün aynı sürede ihraç edildiği, olayda da ismi "Ge-
çici Kabul Rejimi" uyarınca yapılan ithalat olmamakla birlikte aynı ma
hiyetteki ithalatın söz konusu olduğu, bu yöndeki düzenlemenin, sanayi
ürünleri ihracat istisnasının açıklanmasına ilişkin Kurumlar Vergisi
Kanununun 27 Seri Numaralı Genel Tebliğinin 2/b bölümünde yer aldığı,
burada da, Geçici Kabul Rejimine göre dışardan getirilen ham ve yarı
mamül maddelerden memleket içinde başkaca maddeler katılmış olsun veya
olmasın tamamlayıcı veya değerlendirici az veya çok bir işçilik gördük
ten sonre elde edilen mamül veya yarı mamül ihraç edildiğinde Türkiye'
de bir imalatın söz konusu olacağının dolayısıyla bu şekilde yapılan
ihracattan sağlanan döviz hasılatından ithal dolayısıyla borçlanılan
döviz tutarının mahsup edilmesi ve artan kısım için istisna hesaplanma
sı gerektiğinin belirtildiği, buna göre ithal edilen hammadde için öde
nen döviz miktarı, mamül malın ihraç edilmesi sonucu elde edilen döviz
hasılatından düşülerek kalan tutara sanayi ürünü ihracat istisnası ora
nı uygulanmak suretiyle, inceleme elemanınca yeniden yapılan hesaplama
sonucu buluman matrah farkı esas alınarak kurumlar vergisi ile geçici
vergi tarhiyatı yapıldığı ve kaçakçılık cezalarının kesildiği anlaşıl-
maktadır. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8.maddesinin 6.bendin
de; sanayi ürünü ihraç eden ve yıllık ihraç tutarı 1.000.000 ABD Dola-
rı veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirasını aşan imalatçı ku-
rumların bu ihracattan sağladıkları hasılatın % 20'sinin kurum kazan-
cından indirileceği, ihraç edildiğinin tevsiki şartıyla ihracatçılara
yapılan satışların yıllık ihracat tutarının hesabında ihracat sayılaca
ğı, ihraç ettiği malı imal etmeyen ihracatçı kurumlarda bu istisnala-
rın 1/4 oranında uygulanacağı, Bakanlar Kurulunun yukarıda yer alan
1.000.000 ABD Doları tutarını on katına kadar artırmaya veya Kanunda
yer alan tutarın 1/4'üne kadar indirmeye % 20 oranını sıfıra kadar in-
dirmeye veya Kanunda yer alan orana kadar artırmaya yetkili olduğu hük
me bağlanmıştır.
Madde hükmünde getirilen istisna ile güdülen amaç, sanayi ürünlerinin
imal ve ihracının teşviki ile yurda döviz girişini artırmaktır. Amaç
bu olunca, ithal edilen hammade ile üretilip ihraç olunan sanayi ürünü
dolayısıyla sağlanan gerçek ihracat girdisinin imalatla kazanılan kat-
ma değere isabet eden miktar kadar olacağı, bu nedenle de istisna uygu
lanacak ihracat tutarının hesabında hammade ithalat bedelinin toplam
ihracat bedelinden düşülmesi gerekeceği tabiidir. Bu durumda, ithala-
tın geçici kabul yöntemiyle yahut olayımızda olduğu gibi ihracatı teş-
vik belgelerine dayalı olarak yapılmasının ve o belgelerde belirtilen
süreler içinde imal ve ihraç edilmesinin bir farkı yoktur.
Diğer taraftan, yükümlü şirket tarafından ithal edilen filtre kağıdı-
nın, saç, tutkal, çelik yay, sibop gibi diğer hammaddelerle birlikte
imalata sevkedilip işlendikten sonra hava, yağ, yakıt filtresi üretil-
diği anlaşıldığından, imalatçı olarak kabul edilerek, istisna oranının
sadece ihraç nedeniyle elde edilen hasılat tutarında hammade ithali sı
rasında ödnen miktarın düşülmesi sonucu bulunan tutara uygulunması ge-
rekirken Vergi Mahkemesince ihraç ettiği malı imal etmeyen kurum ola-
rak nitelendirilerek ithalatta ödenen döviz miktarı karşılığı Türk Li-
rası tutara da istisna oranının 1/4'ünün uygulunmasında isabet bulunma
maktadır.
Öte yandan, Danıştay Dördüncü Dairesinin 29.4.1992 günlü ve
E:1991/3523, K:1992/1719 sayılı kararı ile Bakanlar Kurulunun
12.8.1991 tarihli ve 91/2073 sayılı kararının sanayi ürünleri ihracatı
istisna oranının 1991 yılı için % 12 olarak belirlenen kısmı iptal
edildiğinden, ilgili yıl için istisna oranının % 16 olarak uygulanması
gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz istemlerinin kısmen kabulü ile Hatay Birin
ci Vergi Mahkemesinin 27.5.1993 gün ve 1993/81 sayılı kararının kurum-
lar vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, geçici vergi ile
kesilen kaçakçılık cezasına ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına karar
verildi.
AYRIŞIK OY:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunnun mükerrer 120.maddesinde düzenlenen
geçici vergiyi, sıkı sıkıya beyaname verilen hallere ve beyannamede
gösterilen matraha bağlamak şeklinde tezahür eden görüşe katılmak imka
nı yoktur. Çünkü veriye tabi gerçek gelirini doğru olarak beyan eden
mükellefe geçici vergi yüklerken hiç beyanda bulunmayan veya eksik be-
yanda bulunanı bu verginin dışında bırakmak vergi adaleti ve vergide
eşitlik ilkesi ile bağdaşmaz. Bir başka anlatımla gerçek usulde gelir
vergisin tabi ticari ve mesleki kazanç sahiplerinden gerçek gelirini
doğru alarak beyan edenleri beyan ettikleri matrah üzerinden geçici
vergi mükellefi kabul edip gelirini hiç beyan etmeyen veya eksik beyan
edenleri bu vergini yükümlüsü saymamak dolayısıyla onları bu vergiden
muaf veya müstesna tutmak anlamına gelir ki, bu konuda açık Kanun hük-
mü olmadıkça böyle bir sonuç çıkarmak hukuken de mümkün değildir.
Mükerrer 120.maddede yıllık gelir vergisi beyannamesinden söz edilmiş
olması, aynı Kanunun ticari kazanç ile serbest meslek kazançlarının
vergilendirilmesine ilişkin hükümleriyle paralellik sağlamak amacına
yöneliktir. Zira Kanunun bu kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin
hükümlerinde, bu kazançları dolayısıyla gerçek usulde vergilendirilen
mükelleflerin söz konusu kazançlarını yıllık olarak beyan etmeleri esa
sı yer almıştır. Kanunun ticari ve mesleki kazançlarını beyan etmeyen
veya eksik beyan edenleri gelir vergisi dışında bırakmadığına göre ay-
nı Kanunun ve vergiye bağlı olarak uygulanmasını öngördüğü ve aynı Ka-
nunda yer alan geçici vergiyi bundan farklı olarak düşünmek mümkün de-
ğildir. Bu bakımdan sözü edilen mükerrer maddede ikmalen ve re'sen
tarh edilen vergilerinde geçici vergiye tabi olacakların yolunda ayrı
ca bir hüküm aramaya da gerek yoktur. Zira Gelir Vergisi Kanununda be-
yana tabi olup da eksik beyan edilen veya hiç beyan edilmeyen gelirle-
re de gelir vergisi uygulanacağına dair ayrıca bir hüküm yoktur.
Eksik beyan edilen veya hiç edilmeyen gelirlerin ikmalen veya re'sen
vergilendirilmesi ve bunun yöntemleri 213 sayılı Vergi Usul Kanununda
düzenlenmiştir. Geçici vergi de 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda yer
aldığına göre geçici verginin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun kapsamı
dışında olduğunu düşünmek olanaksız bulunduğundan geçici verginin de
bu Kanunun ikmalen ve re'sen tarhları düzenleyen 29 ve 30.maddelerine
tabi olması gayet doğaldır.
Açıklanan nedenlerle, geçici verginin münhasıran beyan edilen kurumlar
vergisine uygulanabileceği yolundaki görüşe katılmadığımdan mahkeme ka
rarının bu kısma ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekirken onanma-
sı yolunda verilen çoğunluk kararına katılmıyorum.
AYRIŞIK OY:
Yükümlünün muhtelif teşvik belgelerine göre gümrük vergi ve resimlerin
den muaf olarak ithal ettiğ hammaddelerin, inceleme elemanınca; teşvik
belgesinde öngörülen süre içinde imalat süresine sokulup aynı sürede
yurt dışına ihraç edilmesi nedeniyle yapılan ithalatın maliyet itiba-
riyle geçici olduğunun kabulü gerektiğinden bahisle ve 27 sayılı Kurum
lar Vergisi Genel Tebliğinin 2/b bölümüne istinaden 1991 yılı ihraca-
tında kullanılan 1.415.043.035 lira tutarındaki ithalat bedelinin, sa-
nayi ürünleri ihracatından sağlanan döviz hasılatından kahsup edilerek
kalan tutara istisna oranının uygulanması sonucu bulunan matrah farkı
üzerinden ikmalen kurumlar vergisi, geçici vergi salındığı ve kaçakçı-
lık cezaları kesildiği anlaşılmaktadır.
Yükümlü geçici kabul rejimine göre mal ithal etmeyip Gümrük Kanununun
54.maddesine göre ve aldığı teşvik belgeleri uyarınca gümrük vergi ve
resimlerinden muaf olarak kesin ithalat yapmıştır. Öte yandan Kurumlar
Vergisi Kanununun 8.maddesinin 6.bendinde gerek uygulama, gerekse usu-
li işlemlere yönelik Maliye Bakanlığına verilmiş herhangi bir yetki de
bulunmamaktadır.
Bir an için inceleme elemanının kabul ettiği gibi ithalatın geçici ka-
bul yoluyla gerçekleştirildiği kabul edilse dahi, bu mallarını yurt
içinde işlenmesi sonucu elde edilen malın ihracı karşılığında sağlanan
dövizlerin de hiç bir koşul ve sınıra bağlı olmaksızın ihracat istisna
sından yararlanması gerekir.
Zira ihraç edilen her malın bünyesinde ithal girdisi olduğu gibi geçi-
ci kabul yoluyla ithal edilen malın bir veya bir kaç el değiştirdikten
sonra yurt içinde işlenerek ihracı halinde de ihraç istisnasından son
imal ve ihracatı yapan kişinin yararlancağı tabiidir. Bu takdirde itha
lat bedelinin ihracat bedelinden ayrılması hangi yöntemle mümkün ola-
caktır?
Yani imal ettiği sanayi ürünü için kullandığı ithal malı ham maddeyi
yurt içinde dolaylı olarak temin eden ihracatçı için söz konusu mahsup
işlemi yapılmıyacak, ithalatı bizzat gerçekleştiren imalatçı ihracatçı
lara ise söz konusu 8.maddenin 6.bendindeki amaç yorumundan gidilerek
uygulanacak istisna tutarının hesabında hammadde ithalat bedelinin,
toplam ihracat bedelinden düşülmesi gibi bir durum yaratılmış olacak-
tır ki; bu durumunda ihracatçılar arasında rekabet eşitsizliği yarat-
ması kaçınılmaz olacaktır.
Kaldı ki, maddede imalatçı ve imalatçı olmıyan ayrımı yapılmış ve bu
iki guruba farklı istisna oranları uygulanacağı açıklanmış olup, başka
ca bir ayrıma da yer verilmemiştir.
Açıklanan nedenlerle Vergi Mahkemesi kararının kurumlar vergisine iliş
kin kısmının bu gerekçe ile bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk ka-
rarının bu kısmına katılmıyorum.
ŞT/ES
|