|
ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYIRMAK ZORUNLU OLMAMAKLA BİRLİKTE, HENÜZ
TAHSİL İMKANSIZLIĞI DOĞMAYAN, SADECE ŞÜPHELİ HALE GELMİŞ ALACAK İÇİN
İRADESİNİ KARŞILIK HESABI AÇMAMAK YOLUNDA KULLANAN YÜKÜMLÜLERİN, BU
ALACAKLARI ZARARA ATMALARININ HUKUKA AYKIRI OLDUĞU HK.
Sebze ve meyve komisyonculuğu yapan bir adi ortaklığın paydaşı olan
davacı adına, ortaklığın 1992 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi
sonucunda; karşılık ayırması gerekirken, icra safhasında bulunan ala-
cağı, pasifte karşılık ayırmadan doğrudan kar-zarar hesabına aktararak
zarar yazdığı saptanarak, ikmalen payı oranında gelir vergisi salın-
mış, kaçakçılık cezası kesilmiştir.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi,
... günlü, 1994/240 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun
323 üncü maddesinin, şüpheli alacaklar için pasifte karşılık ayırmayı
mükelleflerin seçimine bıraktığı, ticari faaliyette tahakkuk esası ge-
çerli olduğundan satış bedelinin hasılat hesabına alacak yazılıp kar-
şılığında alacak senetlerine borç yazılarak muhasebeleştirilmekte ol-
duğu ve sonuçta bu satışın kar/zarar hesabına intikal ettirilip vergi-
sinin ödendiği, pasifte karşılık ayırmanın sadece ileride yapılacak
tahsilatı izlemek için getirilmiş zorunlu olmayan bir usul ve muhasebe
kolaylığı olduğu, vergileme yönünden alacağın şüpheli hale gelip gel-
mediğinin önem taşıdığı, şüpheli alacak vasfını taşıdığı ihtilafsız o-
lan bir alacak için pasifte karşılık ayırmakla, doğrudan kar/zarar he-
sabına atmak arasında sonuç hesapları yönünden vergi matrahını etkile-
yici bir farklılık bulunmadığı, çünkü iki kayıt işleminin amacının da
tahsili şüpheli hale gelmiş bir alacağın matrah arttırıcı etkisini or-
tadan kaldırmaya yönelik olduğu, adi ortaklığın ... lira alacağının,
1992 yılında şüpheli alacak vasfını kazandığının ihtilafsız olduğu, bu
durumda söz konusu alacağın pasifte karşılık ayırmak suretiyle izlen-
mesi yerine doğrudan kar/zarar hesabına kaydedilmiş olmasıyla sonuç
hesapları yönünden vergi matrahını değiştirici etkisinden de söz edi-
lemeyeceği, Danıştay Dördüncü Dairesinin 1992/4472 sayılı kararının da
bu yönde olduğu, ikmalen salınan gelir vergisinde ve kesilen kaçakçı-
lık cezasında yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle tarhiyatı kal-
dırmıştır.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danış-
tay Üçüncü Dairesi, ... günlü, 1995/2862 sayılı kararıyla; davacının
ortağı bulunduğu adi ortaklığın ... lira şüpheli alacağı için ortak-
lıkça pasifte herhangi bir karşılık ayırmadığının anlaşıldığı, 213 sa-
yılı Yasanın 323 üncü maddesinde getirilen kuralın amacının, tahsili
şüpheli olmakla beraber tamamen imkansız bulunmayan alacakları zarara
aktararak noksan vergi ödeyen mükelleflerin, bilahare anılan alacakla-
rı tahsil ettikçe beyan dışı bırakıp bırakmadıklarının bilançolardan
kontrolünü sağlamak olduğu, değersiz alacaklarda bu yolda bir hüküm
bulunmamasının, alacağın artık tahsiline imkan kalmamasından kaynak-
landığı, şüpheli alacaklar için karşılık ayırılmasının zorunlu oldu-
ğunda kuşku bulunmadığı, bu nedenle, alacağın şüpheli olma vasfına da-
yanılarak tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen kararda yasaya uy-
gunluk görülmediği gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuştur.
Antalya Vergi Mahkemesi ... günlü, 1996/79 sayılı kararıyla ilk
kararında direnmiştir.
Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edil-
miş ve şüpheli alacağın, karşılık ayrılmadan zarar yazılması halinde
vergi ziyaı meydana gelmesinin kaçınılmaz olduğu, kar/zarar hesabına
aktarılarak doğrudan yok edilen alacakların, tahsili halinde hesaplara
intikal ettirilip ettirilmediğinin izlenmesinin imkansız olacağı ileri
sürülerek, kararın bozulması istenmiştir.
Sebze ve meyve komisyonculuğu yapan bir adi ortaklığın paydaşı
olan davacı adına, ortaklığın ... tarihi itibarıyla şüpheli hale gelen
alacağı için pasifte karşılık ayırmadan zarar yazdığı saptanarak payı
oranında salınan kaçakçılık cezalı gelir vergisini kaldıran vergi mah-
kemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Vergi Usul Kanununun "Alacaklarda ve Sermayede Amortisman" baş-
lıklı İkinci Bölümünde yer alan 323 üncü maddede; ticari ve zirai ka-
zancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak koşuluyla
dava ve icra safhasında bulunan alacaklar şüpheli alacak sayılmış, bu
tür alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte
karşılık ayırılabileceği, bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun
karşılık hesabında gösterilmesi gerektiği, şüpheli alacağın sonradan
tahsil edilen kısmının, tahsil edildiği dönemin kar-zarar hesabına in-
tikal ettirilmesi kurala bağlanmıştır.
Bu kural, ticari ve zirai kazancını bilanço esasına göre tespit
eden kazanç sahipleri yönünden geçerlidir. Bilanço esasına göre defter
tutan ticari ve zirai kazanç sahipleri, Gelir Vergisi Kanununun 38 in-
ci maddesi uyarınca, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin hükümle-
rine de uyarak, teşebbüsteki özsermayelerinin, hesap dönemi başındaki
ve sonundaki değerleri arasındaki müspet fark üzerinden vergilendiril-
mektedir. Gerek hesap dönemi başındaki, gerekse sonundaki özsermaye,
aktif toplamı ile borçlar arasındaki farktan oluşmakta, mevcutlar ve
alacaklar, aktif toplamını vermektedir. Dolayısıyla alacaklar, tahsil
edilmemiş olsalar da özsermayenin bir parçasıdır.
Tahsil edilemeyen ve bunu sağlamak üzere dava veya icra takibi-
ne konu yapılan alacakların tahsili kuşkuya düşmüş olduğundan, yasa
yapıcı, bilanço esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sa-
hiplerine, dilerlerse bu gibi alacaklar için pasifte karşılık hesabı
adı altında düzenleyici bir hesap açmaları ve ayırdıkları bu karşılık-
ları aktif toplamından düşmelerine olanak tanımıştır. Böylece, şüpheli
hale gelmiş alacak, karşılık hesabında izlenmiş ve tahsilat yapıldığı
takdirde kar-zarar hesabına intikal ettirilmiş olacaktır.
Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesi, seçimini bu yolda kul-
lanmayan ve şüpheli hale gelmiş alacağı için pasifte karşılık ayırma-
yan ticari ve zirai kazanç sahiplerinin bu alacağı doğrudan zarara at-
malarına olanak tanımamıştır. Bu olanak, aynı Yasanın 322 nci madde-
sinde, tasarruf değerini yitirmiş sayılan alacaklar olan değersiz ala-
caklar için tanınmıştır. Yasanın 322 nci maddesine göre tahsiline im-
kan kalmayan alacaklar tasarruf değerini yitirmiş olduklarından, ka-
yıtlı değerleriyle zarara geçirilerek yok edilecektir.
Şüpheli alacak karşılığı ayırmak zorunlu olmamakla birlikte,
henüz tahsil imkansızlığı söz konusu olmayan, sadece şüpheli hale gel-
miş ... lira alacağı için seçimini karşılık hesabı açmamak yolunda
kullandığı tartışmasız olan adi ortaklığın, bu miktarı doğrudan doğru-
ya zarara atması, özsermayeyi azaltıcı etki yapmış ve yasanın yukarıda
değinilen kurallarına aykırı düşmüştür.
Bu nedenlerle, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve 1996/79 sa-
yılı kararının bozulmasına, karar verildi.
X- K A R Ş I O Y
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 2 nci maddesi; bu maddede
yazılı kazanç ve iratların gerçek ve safi tutarları üzerinden gelir
vergisine tabi olduğunu hükme bağlamış olup, 213 sayılı Vergi Usul Ka-
nununun 134 üncü maddesi vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gere-
ken vergilerin doğruluğunu tesbit etmek ve sağlamak olduğu şeklinde
düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 322 ve 323 üncü maddelerinde
düzenlenen değersiz ve şüpheli alacaklar ile ilgili hükümlerin amacı;
tahakkuk ettirilip te hasılatlar arasında gösterilen alacakların yıl
sonuna kadar tahsil edilememesi nedeniyle, mükellefi, elde etmediği
bir hasılat üzerinden vergi ödeme mecburiyetinde bırakmamak, şüpheli
hale gelen veya değersiz duruma düşen gelir unsurlarını vergi matra-
hından ayırmak, bu suretle Gelir Vergisi Kanununun 1 inci ve 2 nci
maddelerinde sözü edilen gerçek gelirler üzerinden verginin ödenmesini
sağlamaktır.
Bu nedenle işletmeye dahil alacaklardan değerini tamamen kaybe-
denler doğrudan doğruya, şüpheli hale gelenler ise karşılık ayrılmak
suretiyle zarar yazılır ve dönem matrahında indirilir. Bu haliyle şüp-
heli hale gelen alacağın değersiz alacakmış gibi doğrudan zarar olarak
yazılması, işletmenin sonuç hesapları yönünden vergi matrahını etkile-
meyeceği cihetle, cezalı vergi salınması mükellefin ilgili yılda ta-
hakkuk ettirip hasılat yazdığı ve fakat dönem sonunda şüpheli hale
geldiği için tahsil edemediği alacağın vergisini ödemekle karşı karşı-
ya bırakılacağı, bu suretle Gelir Vergisi Kanununda ifade edilen geli-
rin gerçekçiliği ilkesine ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134 üncü
maddesinde tanımlanan vergi incelemesinin amacına aykırı düşeceği hal-
de şüpheli alacak karşılığı ve değersiz alacak kayıtlarının dönem ka-
zancını aynı şekilde etkilemeyeceği görüşüyle verilen karara katılmı-
yoruz.
(MT/ES)
|