|
OTOBÜS VE KAMYON SATIŞI YAPAN YÜKÜMLÜ ŞİRKETİN SATIŞLARDA PEŞİN SATIŞ
KISMI DIŞINDA VADEYE BAĞLANAN ALACAK NEDENİYLE DÜZENLENEN BONOLARIN TE
MİNAT SENEDİ OLARAK NİTELENDİRİLEMİYECEĞİ, VERGİYİ DOĞURAN OLAYA SATI-
ŞIN YAPILDIĞI TARİHTE GERÇEKLEŞTİĞİNDEN, SATIŞ TUTARININ TAMAMININ TA-
HAKKUK ESASINA GÖRE SATIŞ TARİHİNDE HASILAT YAZILMASI GEREKTİĞİ SERMA-
YESİNİ TİCARİ İCAPLARA AYKIRI OLARAK BAĞLI BULUNDUĞU HOLDİNGE ÜYE OLAN
ŞİRKETE BORÇ VERMEK SURETİYLE KULLANDIRAN YÜKÜMLÜ ŞİRKET ADINA HESAPLA
NAN ÖRTÜLÜ KAZANÇTAN DOLAYI BELİRLENEN MATRAH FARKINDA HUKUKA AYKIRI-
LIK BULUNMADIĞI HK.
Yükümlü şirketin 1988 takvim yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi
sonucunda düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak adına re'sen salı-
nan kurumlar vergisi ve geçici vergi ile kesilen kaçakçılık cezasına
karşı açılan davayı; Otomarsan A.Ş.nin bayii olan yükümlü şirketin sö-
zü edilen dönemde, otobüs ve kamyon satışlarının peşin satış kısmı dı-
şında vadeli satış şeklinde yapılan satışlar nedeniyle elde edilen va-
de farklarının, satış tarihinde hasılat olarak kaydedilmesi gerektiği
görüşüyle belirlenen matrah farkının, yükümlü şirket tarafından araç
alıcılarından birer ay arayla ve erteleme talep edildikçe her erteleme
nin gerektireceği aylık vade farklarının tahsilini sağlamak üzere alı-
nan bonoların, alıcılarla yapılan sözleşmede taliki şart olarak öngörü
len ertelemenin gerçekleşmesi halinde (K.D.V.+ Vade farkı olarak) satı
cı şirket tarafından talep edilebilir alacak niteliği kazanması, erte-
leme talebi vaki olmadıkça teminat senedi niteliğini taşımaya devam et
mesi karşısında, bu bonolar içeriği tutarların yükümlü şirketin hesa-
ben yaptığı tahsilat olarak kabul etmenin mümkün olmadığı, teminat se-
nedi niteliğindeki bu bonoların, Borçlar Kanununun 222 ve devamı madde
lerinde, satılan malın müşteriye derhal verilmesi ve bedelinin ise be-
lirli vadelerde ödenmesi olarak öngörülen taksitli satış kapsamında
alacak senedi olarak düşünülemeyeceği, dolayısıyla, söz konusu satışla
rın taksitli satış olarak kabulü mümkün bulunmadığından Borçlar Kanunu
nun 19.maddesinde hüküm altına alınan akit serbestisi doğrultusunda dü
zenlenen sözleşme kuralları uyarınca müşterilerden teminat olarak alı-
nan bonolarda yazılı tutarların yükümlü şirket tarafından satış tari-
hinde hasılat olarak kaydedilmemesinde yasaya aykırılık olmadığından
dönem matrahına eklenmesinde isabet bulunmadığı, yükümlü şirketin bağ-
lı bulunduğu holding tarafından bankalardan kullanılan kredilere öde-
nen faizlerin holdinge üye şirketlerin yıl içindeki satış cirolarına
göre dağıtılması sonucu yükümlü şirkete dekont edilen İş Bankası faiz-
leri ile yine yükümlü şirkete ait olmadığı halde genel giderlere kaydı
yapılan İş Bankası faizleri ve holdinge bağlı diğer kazanç nedeniyle
saptanan matrah farklarının ise, mahkemelerince yaptırılan bilirkişi
incelemesi sonucunda düzenlenen raporda yükümlü şirketin 31.12.1988 ta
rihi itibariyle 13.675.846.129 lira yabancı kaynak ihtiyacı bulunduğu-
nun saptandığı, kredi kullanmak zorunda olan yükümlü şirketin defterle
rine gider olarak kaydettiği, banka kredi faizlerinin normal olduğu,
ayrıca, zarar nedeniyle öz kaynaklarını tamamen yitirmiş olması nede-
niyle yükümlü şirketin holdinge bağlı diğer şirketlere karşılıksız ser
maye kullandırmasının söz konusu olamayacağının belirtildiği, bu rapo-
run da mahkelerince uygun bulunması karşısında dönem matrahına eklenme
sinin yerinde olmadığı, hasılat kaydedilmeyen servis istasyonuna ait
gelirler nedeniyle belirlenen matrah farkının da, dava dilekçesine ek-
li Değer Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. tarafından düzenlenen raporda,
inceleme elemanınca eleştirilen kayıtların şirketin nakit hareketleri-
ni izlemeye yönelik olduğu, müşterilerden makbuz karşılığında alınan
paralar için hizmetin tamamlanmasını müteakip faturasının düzenlendiği
ve hasılat kaydı yapıldığının belirtildiği, bu durumda hasılat yazılma
yan servis istasyonu geliri bulunmadığından matraha ilavesinde yasal
isabet görülmediği gerekçesiyle kabul ederek cezalı tarhiyatı kaldıran
İzmir Üçüncü Vergi Mahkemesinin 18.11.1993 gün ve 1993/1134 sayılı ka-
rarının; otobüs ve kamyon satışı nedeniyle müşterilerden alınan senet-
lerin alacak senedi olduğu, bu nedenle vade farklarının satış tarihin-
de hasılat olarak kaydedilmesi gerektiği, yükümlü şirket tarafından
kullanıldığı tesbitli bulunmayan banka kredileri nedeniyle ödenen faiz
lerin gider olarak kabul edilemeyeceği, sermayenin karşılıksız kullan-
dırılamayacağı, servis istasyonuna ait gelirlerin hasılat olarak yazıl
madığının tesbitli olduğu ileri sürülerek bozulması istemidir.
Temyiz başvurusu, yükümlü şirketin 1988 takvim yılına ilişkin işlemle-
rinin incelenmesi ile; otobüs ve kamyon satışlarından tahsil edilen va
de farklarının tahakkuk tarihinde hasılat yazılmaması, bağlı bulunduğu
holding tarafından holdinge üye şirketlerin bankalardan kullandığı kre
dilere ilişkin faizlerin, cirosu oranında dekont edilmesi sonucunda gi
der kaydedilmesi, belgesi bulunmadığı halde İş Bankası faizlerinin gi-
der olarak defterlere yansıtılması holdinge bağlı şirketlere karşılık-
sız kullandırılan sermayeden dolayı hesaplanan örtülü kazanç ve hası-
lat kaydı yapılmayan servis istasyonu gelirlerinden dolayı belirlenen
matrah farkları üzerinden adına re'sen yapılan tarhiyatı terkin eden
Vergi Mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkin bulunmaktadır.
Borçlar Kanununun 222.maddesinde, taksitli satış, bir malın bedelinin
taksitle ödenmesi şartıyla alıcıya teslim edilmesi şeklinde tanımlan-
mış olup, taksitlerin zamanında ödenmemesi halinde satıcının ödenmeyen
taksitlerin ödenmesini isteyebileceği gibi taraflar arasında kararlaş-
tırılmış ise satıcı satılan malın mülkiyetini ve sözleşmenin bozulması
nı istme hakkına sahip olacağı hüküm altına alınmıştır.
Davacı şirketle otobüs ve kamyon alıcıları arasında düzenlenen satış
sözleşmelerinde, fatura tarihinden itibaren 30 gün içinde bedelin tama
men ödeneceğinin, bu süre içinde ödeme yapılmayarak istenmesi halinde
vade farkı ve katma değer vergisi ödenmesi şartıyla erteleme isteğinin
kabul edilebileceğinin, ertelenen her borç miktarının ödenmemesi halin
de ana paradan ödenmemiş olan borcun muaceel olacağının öngörülmüş bu-
lunması, bu sözleşmelerin taksitli satış sözleşmesi olduğunu açık ola-
rak göstermektedir.
Her ne kadar düzenlenen faturaların üzerinde fatura bedelinin 30 günde
ödeneceği ibaresi yer almış ise de, gerçekte satışların peşin olmadı-
ğı, şirketin alıcılara 20 bazen 30 ay gibi uzun bir vadeyi kapsayan
eşit taksitlere bölünmüş senetleri imzalatarak aldığı anlaşılmıştır.
Nitekim, otobüs alıcıları inceleme elemanına taşıtları vadeli olarak
satın aldıklarını ve vadeleri belirlenmiş 20-30 adet senet verdikleri-
ni, taşıtların kendilerine maliyetinin, faturada yazılı miktar ile bor
cun biteceği tarihe kadar ödedikleri vade farkı toplamından ibaret ol-
duğunu beyan etmişlerdir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B.maddesinde yer alan vergilendirme-
de, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahi-
yetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamele-
rin gerçek mahiyetinin yemin hariçi her türlü delille ispatlanabilece
ği hükmü karşısında, otobüs alıcılarının da ifadeleriyle belirlendiği
üzere yükümlü şirket ile alıcılar arasında düzenlenen senetlerin ala-
cak senedi olduğunda kuşku bulunmamaktadır.
Öte yandan, vadeye bağlanan alacak nedeniyle ana para, vade farkı ve
katma değer vergisinden oluşan miktarlar için müşteri tarafından imza-
lanarak şirkete verilen ve alacağı takip ve tahsilini bağlacak olan bo
noların müşterilen yönünden borç, şirket yönünden ise alacak senedi ol
duğu açık olup, bu senetlerin şirket tarafından bankaya verilmemesi ve
ciro edilmemiş olması haciz ve rehin uygulaması da yapılan olayda, da-
vacı şirket tarafından ileri sürüldüğü gibi anılan bonoların teminat
senedi olarak nitelendirilmesini gerektirmez.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13.maddesinde, kurumlar vergisi
nin 1.maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettik-
leri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının
tesbitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerin
uygulanacağı belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununda ise ticari kazançta gelirin elde edilmesi ta-
hakkuk esasen bağlanmış olup, geliri doğuran işlemin eksiksiz olarak
yapılması bir başka deyişle gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesin-
lik kazanmış olması gelirin elde edilmiş sayılması için yeterli sayıl-
mıştır.
213 sayılı Kanunun 19.maddesinde, vergi alacağının Vergi Kanunlarının
vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile do
ğacağı belirtildiğinden ve yukarıda da belirtildiği üzere ticari kazan
cın tesbitinde tahakkuk esası cari olup taksitli satışlarda vergiyi do
ğuran olay satışla gerçekleştiğinden tahakkuk eden (peşin fiyat + vade
farkı) satış tutarının tamamının satış faturasında gösterilmesi ve sa-
tış tarihi itibariyle deftere hasılat olarak yazılması kanun hükmü ge-
reğidir. Aksi uygulamanın tahakkuk ve verginin dönemselliği ilkelerine
aykırılığı açıktır.
Kaldı ki, tahakkuk esasına göre vergilendirilen gelirin, muhtelif ne-
denlerle tahsil edilmemesi, ilgilinin tasarrufuna girmemesi halinde ka
nun koyucu bu hususu gözönünde tutarak, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu-
nun 322 ve 323.maddesiyle şüpheli ve değersiz alacak olarak zarara in-
tikal ettirilmesini kabul etmiştir. Ayrıca anılan yasanın 281.maddesiy
le, vadesi gelmemiş olan senede sağlı alacakların değerleme gününün
kıymetine irca olunabileceği, bu takdirde senette faiz nisbeti açıklan
mış ise bu nisbetin açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi
iskonto haddinin uygulanacağı hükmü getirilmek suretiyle dönemsellik
ilkesi korunmuş bulunmaktadır.
Öte yandan, Borçlar Kanununda düzenlenmiş bulunan akit serbestisine
ilişkin hükümlere dayanılarak taraflar arasında yapılan sözleşmelerin,
vergi kanunlarının amir hükümlerini ve getirdiği sistemin bertaraf
edilmesine hukukilik kazandıramıyacağı gibi bu tür sözleşmelerin vergi
idaresini bağlayıcı nitelikte olduğu da kabul edilemez. Aksine bir uy-
gulamanın, Vergi Kanunlarının öngördüğü sistemin etkin ve adil biçimde
uygulanmasını önleyebileceği için hiçbir şekilde kabul edilmesi düşünü
lemez.
Bu nedenle, yükümlü şirketin alıcılarla yaptığı satış sözleşmelerine
dayanarak ticari kazancın tesbitinde tahakkuk esasına egemen kılan ka-
nun hükmüne aykırı biçimde işlem yapmasını kabul etmek mümkün değil-
dir.
Kaldı ki, olayda söz konusu sözleşmelere de uyulmamış bulunmaktadır.
Zira sözleşmelere göre satışı yapılan araçların peşin satış bedelleri-
nin ödenmeyen kısmını içeren ve 30 gün vadeli senetler düzenlenmesi ge
rekirken satış sırasında peşin satış bedellerinin ödenmeyen kısmı ile
vade farklarını içeren 20 ya da 30 adet senet düzenlendiği sözleşmele-
rin tarafları olan ve vergiyi doğuran olayın doğrudan ilgilisi bulunan
alacıların birbirini doğrulayan ifadelerinden anlaşılmaktadır.
Diğer taraftan, senetlerin vadeleri geldiğinde veya tahsil edildiğinde
hasılat olarak kaydedilmeleri nedeniyle ortada vergi ziyaı bulunmadığı
yolundaki iddianın da geçerliliği yoktur. Zira senetlerin vade veya
tahsil tarihinde vergiyi doğuran herhangi bir olay söz konusu değil-
dir. Başka bir deyişle, bu tarihlerde mal satışı veya hizmet ifası di-
ye bir olay meydana gelmemiştir.Tahsil edilen senet bedelleri vergiyi
doğuran taşıt aracı satışı ile ilgilidir ve satışın yapıldığı sırada
hasılat kaydedilmesi Kurumlar Vergisi Kanununun atıfta bulunduğu Gelir
Vergisi Kanununun tahakkuk esasını cari kılan amir hükmü gereğidir.
Bu nedenlerle, yükümlü şirket tarafınan satış tarihinde peşin satış be
delinin, tahsil edildiği yılda da vade farklarının hasılat olarak yazı
larak tahakkuk ettiği yılda matrahın azaltılması yoluyla dönem karının
istenildiği biçimde yıllara yayılmasında vergilendirme tekniğine ve
vergi hukukuna uygunluk görülmemiştir.
Diğer matrah kalemlerine gelince; 5422 sayılı Kurumlan Vergisi Kanunu-
nun 13.maddesinde, kurumlar vergisinin, birinci maddede yazılı mükel-
leflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üze
rinden hesaplanacağı belirtildikten sonra 2362 sayılı Kanunun 9.madde-
siyle değişen 2.fıkrasında, safi kurum kazancının tesbitinde Gelir Ver
gisi Kanununun ticari kazancı hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı
açıklanmış bulunmaktadır.
Bağlı bulunduğu A.V.M.Holding A.Ş. tarafından, yükümlü şirkete cirosu
oranında dekont edilen holdinge üye şirketlerin bankalardan kullandığı
kredilere ilişkin faizler ile kredi kullanılmadığı saptanan banka hesa
bına ödenen faizlerin gider olarak kabulü mümkün değildir.
Kredi faizlerinin gider olarak kaydedilebilmesi için, alınan kredinin
ticari faaliyetini sürdürmek üzere yükümlü şirket tarafından kullanı-
lıp kullanılmadığının tesbiti gerekmektedir. Eğer kredi ticari faaliye
ti için kullanılmış ise, bu kredilere ilişkin faizlerin gider olarak
yazılacağı doğaldır.
Yükümlü şirketin, kendi adına veya holdinge bağlı diğer şirketler adı-
na alınan kredilerden kullanıp kullanmadığının, oluşturulacak bilirki-
şi heyetince inceletilmek suretiyle belirlendikten sonra sonucuna göre
bir karar verilmesi gerekirken, bilanço üzerinde yapılan analiz sonu-
cunda, büyük miktarda yabancı kaynak ihtiyacı içinde bulunulması nede-
niyle kullanılması gereken krediler dolayısıyla bu miktar faizin gider
yazılmasının normal olduğuna ilişkin bilirkişi raporuna uyularak ka-
rar verilmesinde isabet bulunmamaktadır.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17.maddesi uyarınca, yükümlü
şirket, sermayesini ticari icaplara aykırı bir biçimde bağlı bulunduğu
holdinge üye Tetsan A.Ş.ne karşılıksız borç vermek suretiyle kullandır
ması dolayısıyla hesaplanan örtülü kazançtan dolayı saptanan matrah
farkında da hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi inceleme raporunda, servis istasyonu hasılatının bir kısmının
doğrudan Mengerler Tic. A.Ş.ne havale yapılmak suretiyle gelir hesapla
rına kaydedilmediğinin saptanmış olmasına karşın, dava dilekçesine ek-
li Değer Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.nin düzenlediği raporda, kayıt dı
şı bırakılmış servis hasılatı bulunmadığı belirtilmiştir. Bu iki rapor
arasındaki çelişkinin giderilmesi gerekmekte olup, bu matrah kalemi
hakkında, yaptırılacak bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenecek ra-
pora göre bir karar verilmesi icapetmektedir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kara
rının bozulmasına karar verildi.
ŞT/ES
|