|
DAVACI ŞİRKET, HİSSE SENEDİ SATIŞINDAN ELDE ETTİĞİ KAZANCI SERMAYEYE
İLAVE ETMEDİĞİNDEN, KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNUN GEÇİCİ 10.MADDESİ HÜK-
MÜNDEN YARARLANAMAYACAĞI, 1985 YILINDA YAPILAN AKREDİTİF GİDERİ 1987
YILINDA GİDER YAZILAMAYACAĞINDAN, BU GİDERİN 1985 YILINDA MASRAF YA-
ZILMAMASI SEBEBİYLE O YIL İÇİN FAZLA VERGİ ÖDENDİĞİNE GÖRE, BUNLARIN
DAVACIYA RET VE İADESİ İÇİN ZAMANAŞIMININ BİTMESİNE ÇOK AZ BİR SÜRE
KALMIŞ OLMASI VE VERGİ DAİRESİNİN İNCELEME RAPORU OLMADAN DÜZELTME YA-
PAMAMASI GİBİ DURUMLAR NAZARA ALINDIĞINDAN BU TUTARIN VERGİLENDİRİLME-
SİNİN HAKKANİYETE AYKIRI OLDUĞU GEREKÇESIYLE MATRAHTAN TENZİLİNDE İSA-
BET BULUNMADIĞI HK.
Uyuşmazlık; davacı şirket adına, 1987 takvim yılı için re'sen ve ikma-
len salınan Kurumlar Vergisi ve 1989 yılı Ocak, Şubat, Mart ayları i-
çin re'sen salınan geçici kurumlar vergisi ile bu vergilere bağlı ola-
rak kesilen kaçakçılık cezalarını, tarhiyatın dayanağı olan inceleme
raporundan, davacı şirketin 1986 yılında bedelsiz iktisap ettiği hisse
senedinin 1987 yılında aynı şekilde bedelsiz olarak devretmesinin ya-
sal olmadığı, söz konusu hisse senetlerinin satışından sağlanan karın
... lira olduğu, ayrıca 1985 yılına ait ... lira akreditif giderleri-
nin 1987 yılında masraf yazılamayacağı belirtilerek toplam ... lira
matrah farkı tesbit olunduğunun, bu matrah farkı üzerinden hesaplanan
krumlar vergisi, geçici kurumlar vergisi ile kesilen kaçakçılık ceza-
larının dava konusu edildiğinin anlaşıldığı, hesap uzmanı raporunda da
belirtildiği üzere, davacı şirketin 1987 yılında Hema Traktör Sanayi
ve Ticaret A.Ş.ne 98.387 adet hisse senedi sattığı, bu senetlerin Hema
Dişli Sanayi ve Ticaret A.Ş.nin hisse senetleri olduğu, satılan hisse
senetlerinin 67.350 adedinin Hema Traktör Sanayi ve Ticaret A.Ş.den
1986 yılında normal bedelinin 3 katı tutarında bedel ödenerek ... li-
raya satın alındığı, şirketin bu alışı defterlerine kaydettiği, bakiye
hisse senedinin ise, iştiraki olan Hema Dişli Sanayi ve Ticaret Anonim
şirketinin yapmış olduğu yeniden değerleme sonucu oluşan ... lira de-
ğerleme sonucu sermayesine ilavesi nedeniyle bedelsiz iktisap ettiği,
Hema Dişli Sanayi ve Ticaret A.Ş.nin sermayesine ilave ettiği bu değer
artış sonundan davacı şirketin payına ... lira düştüğü, ancak şirketin
payına isabet eden bu tutarı 1987 yılında kayıtlarına intikal ettirme-
diği, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298.maddesi hükmü ile
bu hükmün açıklaması mahiyetinde çıkarılan 151 sayılı Vergi Usul Kanu-
nu Genel Tebliğine göre davacı şirketin, aktifinde bedelsiz hisse se-
nedi verilmesi nedeniyle meydana gelen artışı, bilançosunun pasifinde
ayrı bir özel karşılık hesabında göstermesi gerektiği, oysa şirketin
böyle bir kayıt yapmadığı, nitekim şirket yetkililerinin inceleme sı-
rasında bunu unuttuklarının ve hatalı olduklarını ifada ettikleri, ver
gi hukuku açısından 31.037 adet hisse senedinin bedelsiz olduğu kabul
edilemeyeceğinden söz konusu senetlerin iktisap bedellerinin hesaplan-
masında isabetsizlik görülmediği, bu senetlerin iktisap bedeli, hisse-
darların yeniden değerleme sonundaki payları olduğundan ... liranın
maliyet bedeli olarak alınmasının yerinde bulunduğu, diğer taraftan
söz konusu hisse senetlerinin satış bedellerinin tesbitinde 17.618.li-
ranın esas alınmasında da isabetsizlik görülmediği, zira Hema Dişli
Sanayi ve Ticaret A.Ş.nin iştiraki olan Hema İstanbul Dişli Pazarlama
ve Satış A.Ş.nin aynı şekilde ve aynı tarihte iktisap ettiği, aynı
tertip ve nitelikteki hisse senedinin her adedini Hema Traktör Sanayi
ve Ticaret A.Ş.ne 17.618 liradan sattığı, bu durumda hisse senetleri-
nin bedelsiz devredildiğine dair davacı şirket iddialarının kabul edi-
lemeyeceği, hisse senetlerinin alım satımından sağlanan kazanç serma-
yeye ilave edilmediğine göre, davacı şirketin Kurumlar Vergisi Kanunu-
nun Geçici 10.maddesi hükmünden yararlanamayacağı, bu sebeple hisse
senedi satışından doğan kazancın matraha alınmasının yerinde olduğu,
öte yandan dişli imalatında kullanılmak üzere geçici kabul yoluyla it-
hal edilen bazı parçaların 1985 yılında gümrüğe terk edildiği halde
akreditif gideri olan ... liranın 1987 yılına gider yazılması nedeniy-
le bu tutarın matraha alındığının anlaşıldığı, gelirin yıllık olması
sebebiyle, masraflar hangi yıla ait ise o yılın giderlerine intikal
ettirilmesi gerektiği, esasen davacı şirketin de bu hususu kabul etti-
ği, bu sebeple mezkür farkın matraha alınmasında kanuna aykırılık bu-
lunmadığı, ancak 1985 yılına ait giderin o yılda kayıt edilmemesi ne-
deniyle fazla vergi ödendiğinin tartışmasız olduğu, incelemeden maksa-
dın, ödenecek vergi miktarını ortaya çıkarmak olduğuna göre, sadece
mükellefin aleyhine olanların değil, lehine olan hususlarında nazara
alınması gerektiği, sözü edilen giderin 1985 yılında masraf yazılmama-
sı sebebiyle o yıl için fazla vergi ödendiğine göre bunların davacıya
ret ve iadesinin gerektiği, iade zamanaşımının bitmesine çok az bir
süre kalmış olması, vergi dairesinin inceleme raporu olmadan düzeltme
yapmaması gibi durumlar nazara alındığında mezkur farkın vergilendi-
rilmesinin hakkaniyete aykırı olduğu, bu sebeple 40.408.098 liranın
matrahtan tenzilinin icabettiği gerekçesiyle ... lira matrah tutarına
göre tadilen tasdik eden Vergi Mahkemesi kararının bozulması istemin-
den ibarettir.
Vergi Mahkemesi kararının dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerek-
çesi yukarıda açıklanan hisse senedi satışı nedeniyle hesaplanan mat-
rah farkına ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenlerle Daire-
mizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri
sürülen iddialar kararın sözü edilen hüküm fıkrasının bozulmasını sağ-
layacak durumda bulunmadığından mükellef temyiz isteminin bu matrah
kalemine ilişkin kısmının reddine ve kararın anılan kısmının onanması-
na;
Kararın akreditif giderleri nedeniyle bulunan matrah farkına ilişkin
kısmına gelince; davacı şirketin 1985 takvim yılına ait akreditif gi-
derleri tutarını 1987 yılına ait kurum matrahının tesbitinde dikkate
alması vergide dönemsellik ilkesine aykırı olduğundan davacı şirketin
1985 yılında gider olarak yazılmaması nedeniyle 1985 takvim yılı için
fazla ödediği vergi tutarının iadesini, inceleme raporunun düzenlendi-
ği tarihte tarh zaman aşımının henüz dolmamış olması karşısında 213
sayılı Vergi Usul Kanununun 124.maddesi hükmü uyarınca düzeltme yolu
ile Vergi Dairesi Müdürlüğünden istemesi gerekirken bu tutarı 1987 yı-
lına ait kurum matrahının tesbitinde nazara almasında isabet görülme-
diği cihetle, Vergi Mahkemesince, 1985 yılı tarh zaman aşımının dolma-
sına çok az bir süre kaldığından bahisle bu matrah tutarını vergilen-
dirmenin hakkaniyete aykırı bulunduğu gerekçesiyle sözü edilen matrah
kaleminin terkininde kanuna uyarlık bulunmamaktadır.
Şte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 2365 sayılı Kanunun 58.mad
desiyle değiştirilerek 1.1.1981 gününde yürürlüğe giren 344.maddesinde
mükellefler veya sorumlular tarafından maddede dokuz bent halinde sa-
yılan nedenlerden biri vergi kaybına sebebiyet verilmesi hali kaçakçı-
lık cezası kesilmesini gerekli kılan davranışlar olarak gösterilmiş-
tir.
Anılan maddenin ilk altı bendinde, açıklanan vergi kaybına sebebiyet
verilmesi hallerinin tümü, faillerin vergi ödememe veya noksan vergi
ödemeye yönelik iradi davranışlardır. Yedi ve sekizinci bent ile son-
raki fıkralarında sayılan hallerde ise, kastın varlığı kanuni karineye
bağlanmış ve bu fıkrada sayılan hallerin varlığı halinde İdarece kaçak
çılık cezası kesileceği öngörülmüştür.
Bilindiği gibi, gerek Vergi Usul Kanunundaki düzenlemeler ve gerekse
vergi hukukunun genel ilkelerine göre, tarhiyat aşamasında tarh edilen
vergi esas alınan gelirin sağlandığının ve kesilen cezayı gerektiren
hallerin varlığının kanıtlanması zorunluluğu vergi idarelerine düşen
bir görevdir. Oysa, Vergi Usul Kanununun 344.maddesi ile kaçakçılığın
tanımında yapılan değişiklik ile, maddenin sekiz bendinde sayılan hal-
lerin varlığı halinde mükellef veya sorumlunun vergi ziyaına sebebiyet
veren davranışlarında kasıtlarının var olduğu hususunun Vergi İdarele-
rince araştırılıp ispatlanması yükümlülüğü kaldırılmıştır. Yani, anı-
lan bentlerde açıklanan şekilde vergi kaybına sebebiyet verilmesi hali
söz konusu ise tarhiyat kaçakçılık cezası ile salınacaktır. Ancak, mü-
kellef veya sorumlular tarafından açılacak bir davada, kasıt unsurunun
var olmadığının ispatı halinde kaçakçılık cezası, şartları var ise a-
ğır kusur veya kusura dönüştürülebilecektir. Başka bir ifade ile söz
konusu yeni düzenleme ile kastın varlığı konusundaki ispat külfeti yer
değiştirmiştir. Aksi anlayış vergi hukukunda uygulanan ceza ilkelerine
ve kaçakçılık cezasının genel tanımına aykırı düşer. Yasa koyucunun
söz konusu madde ile, genel esaslara aykırı bir düzenleme getirdiğini
söylemek mümkün değildir. Esasen ceza kesmeye ilişkin idari işlemin
hukuka uygunluk denetiminin yapılabilmesi de yargı yerlerince böyle
bir araştırma ve değerlendirme yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Dava konusu uyuşmazlıkta, matrahın bulunuş biçimi ve olayın özelliğine
göre davacının kasten vergi kaybına neden olduğu kanısına varılmadığın
dan, kararın kaçakçılık cezasına ilişkin hüküm fıkrasında yasal isabet
bulunmamaktadır.
Ancak, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 348.maddesinde, kaçakçılık ve
ağır kusur sayılan haller dışında herhangi bir suretle vergi kaybına
yol açılması hali kusur cezası kesilmesini gerektiren neden olarak ta-
nımlanmış olduğundan davacının uyuşmazlık yılında vergi kaybına yol
açan eylemi kusur cezası kesilmesini gerekli kılmaktadır.
Diğer taraftan, T.C.Anayasasının 141.maddesinin 3.fıkrası, mahkemele-
rin hertürlü kararlarının gerekçeli olarak yazılacağı, 2577 sayılı İda
ri Yargılama Usulü Kanununun 24.maddesinin (c) fıkrası ise, kararlarda
dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesinin bulunması gerektiği hüküm-
lerini amir olduğundan temyize konu kararın geçici kurumlar vergisi
ile buna bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarına ilişkin olup gerek
çesiz bulunan hüküm fıkralarında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin kabulü
ile temyize konu kararın akreditif giderlerine ilişkin hüküm fıkrası-
nın bozulmasına, mükellef temyiz isteminin kısmen kabulü ile kararın
cezaya ilişkin hüküm fıkrası ile geçici vergiye ve buna bağlı olarak
kesilen kaçakçılık cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, aynı
nedenlerle mükellef temyiz isteminin kısmen reddine ve kararın hisse
senedi satışından kaynaklanan matrah farkına ilişkin kısmının onanma-
sına karar verildi.
AYRIŞIK OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344.maddesinin 2365 sayılı Kanunla ya-
pılan değişiklikten önceki şekilde kaçakçılık, mükellef veya sorumlu
tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlan-
mıştı. Bu tanıma göre kural, vergi ziyaına neden olan Kanuna aykırı
hareketin kaçakçılık suçu sayılabılmesi için, kasten, yani bilerek ve
istenerek yapılmasıydı. Bununla birlikte 344.maddenin 2.fıkrasında,
maddede yazılı hallerden herhangi biri ile vergi ziyaına sebep olan
fiilde, kastın mevcudiyetinin kabul edileceği; mükellef veya sorumlu-
nun yargı yerlerinde kastının mevcut olmadığını iddia ve ispat hakkı-
nın mahfuz olduğu da öngörülmüştü. Bu düzenleme biçimi, kaçakçılık ce-
zası kesme yetkisinin kullanılabilmesi için, maddede yazılı haller dı-
şında, öncelikle mükellef veya sorumlunun vergi kaçırma kastının ka-
nıtlanmasını gerektirmekteydi. Madde yazılı hallerde de, ceza muhata-
bının kastının bulunmadığını yargı yerlerinde kanıtlama olanağı mev-
cuttu.
Değişiklikle, ilk olarak, tanımdaki "kasten" sözcüğü çıkarılarak yeri-
ne "... aşağıdaki hallerden biriyle ..." ibaresi getirilmiş ve kasten
vergi ziyaına sebebiyet verme hali, bu hallerden yalnızca 9.bentte ön-
görülene inhisar ettirılmıştir. Böylece, eski tanımdaki kural, istis-
na; istisna ise kural haline getirilmiş diğer bir anlatımla, kaçakçı-
lık suçu kural olarak objektif esaslara bağlanmıştır.
Bu yeni düzenlemeye göre; bir eylemin kaçakçılık suçunu oluşturabilme-
si için, maddenin ilk yedi bendinde yazılı tiplere uyması veya 8.bend-
de yazılı sonucu doğurması ve ayrıca vergi ziyaına neden olması yeter-
li bulunmaktadır. Söz konusu eylemi ve sonuçlarını usulüne uygun ola-
rak tespit eden vergi idaresinin kaçakçılık cezası kesme yetkisini kul
lanabilmesi için, ayrıca, ceza muhatabının kastını da kanıtlama zorun-
luluğu yoktur. Aksine, maddede tipleri gösterilen eylemlerden birinin
mevcudiyeti, kasten vergi ziyaına sebebiyet verildiğine karine olarak
kabul edilmiştir.
Maddede yapılan ikinci değişiklik, eski metnin ikinci fıkrasında yer
alan mükellef veya sorumlunun kastının olmadığını yargı yerlerinde id-
dia ve ıspat edebileceği yolundaki hükmün madde metninden tümüyle çı-
karılmasıdır. Kanunkoyucuyu böyle davranmaya iten nedenin, yeni düzen-
lemenin ilk yedi bendinde tipleri gösterilen eylemlerin vergi kaçırma
kastı olmaksızın yapılmalarının olanaksızlığı olduğundan kuşku yoktur.
Gerçekten, vergi kaçırma kastı olmaksızın sahte vesika tanzim edip kul
lananın, bu davranışından neyi amaçladığını anlamak mümkün değildir.
8.bendde yazılı durumda ise, belli miktar veya oranı aşan matrah, mat-
rah farkı ve vergi ziyaı sözkonusudur. Kanunkoyucu, beyana dayanan ver
gilerde, mükellef ve sorumluların çeşitli nedenlerle irade dışı hata-
lar yapabileceklerini kabul etmiş; ancak, bu hatanın sonuçlarının hiç-
bir zaman bendde yazılı miktar ve oranları aşamıyacağını da öngörmüştür.
O'na göre, bu miktar ve oranla rın aşılmasının, tek açıklaması, vergi kaçırma
kastıyla yapılabilir.
Yani, bu aşırılık, vergi kaçırma kastının göstergesidir. Bunun sonucu
olarak, maddede yazılı eylemlerin işlediklerinin sabit olması veya 8.
bendde yazılı sonucun doğması halinde, artık mükellef veya sorumlunun
vergi kaçırma kastıyla hareket etmediği söylenemiyeceğinden, bunun id-
dia ve ispatlaması da düşünülemez.
344.maddede 2365 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle ilgili olarak Hü-
kümet Gerekçesinde yer alan, "1- Yürürlükteki madde hükmüne göre, ka-
çakçılık, mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebe-
biyet verilmesidir. Maddede, bu genel tariften sonra, belli haller do-
layısı ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesinde, vergi kaçırma kastı-
nın varsayılacağı, dolayısıyla başkaca şart aranmaksızın kaçakçılık
cezasının uygulanacağı, ancak ilgililerin, kasıtlarının bulunmadığını
kaza mercilerinde ispat edebilecekleri belirtilmiştir.
Buna göre, mesela, geçmiş vergilendirme dönemi ile ilgili olarak tes-
pit edilen matrah farkındaki Cüz'i bir fazlalık, bazı hallerde, yüzde
elli olan kusur cezası yerine yüzde üçyüz olan kaçakçılık cezası kesil
mesini gerektirebilmektedir. İtiraz halinde, kaza mercileri özellikle
limit durumundaki olaylarda, cezayı, genel olarak, kusura dönüştürmek-
te, böylece, cezanın altıda beş oranında azaldığını gören mükellef,
vergi idaresine karşı, aslında Kanun hükmü icabı yapılmış bir uygulama
dolayısıyla, vergi ödemeye karşı psikolojik direnmeye kadar varan, o-
lumsuz bir davranış içine girebilmektedir.
Bu kabil sonuçların önlenmesi bakımından, kaçakçılık halleri, esas iti
bariyle objektif ölç7lere bağlanmıştır. 344.maddenin teklif edilen ye-
ni şekline göre, ilk 8 bentte yer alan hallerden herhangi birinin tes-
pitinde, mükellef veya sorumlunun kasıt ve niyeti nazara alınmaksızın
kaçakçılık cezası uygulanması öngörülmektedir.
2- ...........................................
Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere, kaçakçılık hallerinin
tespitinde prensip, objektif ölçülerin esas alınmasıdır. Ancak, bazen
maddenin ilk 8.bendinde sayılan hususların hiçbirine uymayan, fakat
vergi ziyaına sebebiyet verilmesinde açık bir kasıt unsuru bulunduğu-
nun sarih olarak tespit edilebileceği hallerle karşılaşılması mümkün-
dür. Bu durum gözönünde tutularak, 9 numaralı bentte konan hükümde, bu
gibi hallerde de kaçakçılık cezasının uygulanacağı öngörülmüştür. Mad-
denin yeni şekline göre, kaçakçılık cezasının uygulanmasında, kasıt
unsuru sadece 9.bent hükmüne göre işlem yapılması halinde aranacak ve
bu hallerde mükellef veya sorumlunun kastını ispat külfeti mali idare-
ye ait olacaktır." şeklindeki açıklamada, değişikliğin amacının bu ol-
duğunu göstermektedir.
Ceza hukukunda, Kanunda tipleri gösterilen eylemlerin yapılmış olması-
nın suçun tekemmülü için yeterli görülmesi, yani suçun objektif esas-
lara bağlanarak, ayrıca manevi unsurunun aranmaması, ender görülen
hallerden değildir. Hatta, bizzat Vergi Usul Kanununun kendisi, ceza
mahkemelerinde yargılanması öngörülen vergi suçları ile kaçakçılık su-
çu sayılan bazı haller dışındaki vergi suçlarının tümünü objektif esas
lara bağlamıştır. Örneğin; vergi ziyaının kaçakcılık veya ağır kusur
cezası kesilmesini gerektiren eylemlerden ileri gelmemesi halinde 348.
maddeye göre kusur cezası kesilmesi gerekmektedir. Bu durumda, kusur
cezası uygulanan kişinin, vergi ziyaının hatalı iradesinin sonucu ol-
madığını iddia edip, isbatlayarak cezadan kurtulması düşünülebilir mi?
Aynı soru, usulsüzlük cezaları ile ilgili olarak da sorulabilir. Bu
soruya olumlu yanıt vermeden, objektif suç tanımının ceza hukuku ilke-
lerine ve Adalet anlayışına ters düşüp düşmiyeceğini tartışmanın pozi-
tif hukuk açısından herhangi bir önemi yoktur. Bu tartışmanın zemini,
bilim kurumları ve Yasama Organidır. Görevi, Anayasa'ya aykırılığı ne-
deniyle iptallerine veya Yasama Organınca kaldırılmalarına kadar yürür
lükteki Yasaların uygulanması olan yargı organlarının, bu tartışmanın
içine düşmeleri söz konusu olamaz.
Durum böyle olunca; Kanunun tanımadığı, aksine eski metinde mevcutken
yaptığı değişiklikle kaldırdığı bir hakkın, yani kastının mevcut olma-
dığını yargı yerlerinde iddia ve ispat hakkının, vergi ziyaına neden
olan eylemi sabit bulunan mükellef veya vergi sorumlularına yargı yer-
lerince tanınmasına hukuken olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenle, beyan dışı bıraktığı matrah farkının yukarıda açık-
lanan 344.maddenin 8.bendinde yazılı hadleri aştığı sabit bulunan Da-
vacı hakkında uygulanan kaçakçılık cezasında Kanuna aykırılık bulunma-
dığından, mükellef şirket temyiz isteminin kurumlar vergisine bağlı
olarak kesilen kaçakçılık cezasına ilişkin kısmının reddi ve Vergi
Mahkemesi kararının sözü edilen hüküm fıkrasının onanması gerektiği
oyu ile kararın bu kısmına katılmıyorum.
(DAN-DER, SAYI:84-85)
(MT/SE)
|