Danıştay Üçüncü Daire

Cari yılda kullanılan krediler üzerinden hesap dönemi sonu itibarıyla mevcut kredi sözleşmeleri çerçevesinde belli olan faiz oranına göre kesin bir şekilde hesaplanan ve krediyi kullandıran finans kuruluşlarına karşı borç altına girilmiş faiz tutarlarının ilgili yıl skurum kazancının saptanmasında gider olarak dikkate alınabileceği. İstemin Özeti: Pirinç malzeme üretim ve tedariki yapan davacı adına kullandığı kredilere ilişkin henüz faiz tahakkuk ettirilmediği halde kredi faizinin cari yıla isabet eden kısmının karşılık ayırmak suretiyle gider yazılması ve (...) Holding Anonim Şirketi bünyesinde yürütülen ve Holding bünyesinde yer alan şirketler arasında kullanılmak üzere 'YES Projesi' olarak adlandırılan projenin 1999 yılında kullanılmaya hazır hale gelmesine karşın bu proje ile ilgili olarak Holding tarafından yapılan harcama karşılığında davacı adına düzenlenen versiyon değişikliğine ilişkin faturanın, doğrudan gider kaydedilmesi suretiyle dönem kazancının noksan beyan edildiği görüşüyle 1998 takvim yılı için re'sen salınan ağır kusur cezalı kurumlar vergisi ve kusur cezalı fon payı ile vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi, fon payı ve ek kurumlar vergisini; versiyon değişikliğine ilişkin harcamaların aktifleştirilmesi gereken giderlerden ya da doğrudan gider yazılabilecek harcamalardan oluştuğu saptanmadan dönem kazancına eklenmesinin yasal dayanağı bulunmadığı, vergisi ihtilaflı dönemde vadesi dolmayan krediye ilişkin faizin henüz ödenmediği açık olduğundan, karşılık ayırmak suretiyle kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının yasaya aykırı olduğu, bununla birlikte inceleme elemanınca bir önceki yıldan devrettiği ve uyuşmazlık konusu dönemde gider kaydı gerektiği sonucuna ulaşılan kredi faizine ilişkin tutarın düşülmesi gerektiğinden tarhiyata esas alınacak matrah farkı kalmadığı gerekçesiyle kaldıran (...) Vergi Mahkemesinin kararının; davalı idare tarafından henüz sistem kullanıma hazır hale gelmeden 1998 yılında yersiz kaydedilen versiyon değişikliği faturasının, dönem giderleri arasında çıkarılmasında yasaya aykırılık bulunmadığı, davacı tarafından ise alınan kredinin yıl sonuna kadar hesaplanmış olan faizlerinin kredinin alındığı dönemde gider kaydedilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir. Karar: Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan vergi mahkemesi kararının versiyon değişikliği faturasının doğrudan gider kaydedilmesi ile ilgili hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun bulunmuş olup vergi dairesi müdürlüğünce bu hüküm fıkrasına karşı ileri sürülen iddialar kararın sözü edilen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde; kurumlar vergisinin, 1. maddede yazılı mükelleflerin bir hesap döneminde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin hükme bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde de bilanço esasında ticari kazancın tespiti tanımlanmış ve tespit esnasında Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun'un 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı belirtilmiştir. Türk vergi sisteminde ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuk esasının ne olduğu tanımlanmamış olmasına karşın genel kabul görmüş tanımı ile tahakkuk esası; gelir veya giderin mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmesidir. Bu durumda gelirin tahsil edilmiş veya giderlerin ödenmiş olup olmamasının tahakkuk esasına etkisi olmayacaktır. Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 ve 39. maddeleri ile Vergi Usul Kanunu'nun 283, 287 ve 288. maddeleri incelendiğinde kazancın tespitinde dönemsellik ilkesinin de esas alınacağı anlaşılmaktadır. Dönemsellik ilkesi; vergilemenin belirli bir zaman dilimine ilişkin olarak yapılmasını ifade eder iki bu süre genel olarak takvim yılıdır. Başka bir ifadeyle gerçek kişiler bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden, kurumlar ise bir hesap dönemi içinde elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilmektedirler. Bu düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde ticari kazancın, veya kurum kazancının elde edilmesinde dönemsellik ilkesine uyulmak suretiyle tahakkuk esasının geçerli olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Davacının yurt dışındaki finansman kurumlarından temin ettiği kredilerden dolayı 1998 yılı için 17.624.693.439 lira faiz hesaplayarak bu tutarı karşılık ayırmak suretiyle gider kaydettiği, uyuşmazlığın vadesinin gelmemiş olması nedeniyle tahakkuk etmiş sayılmasına imkan bulunmayan bu faiz tutarının gider yazılamayacağı görüşünden kaynaklandığı anlaşılmaktadır. 1998 yılında alınan ve kullanıldığı 1998 yılı gelirinin oluşmasına da katkıda bulunan söz konusu kredilerin, mevcut kredi sözleşmelerine göre tutarı, uygulanacak faiz oranı, kullanıldığı süre hesap dönemi sonu itibarıyla kesin olarak bilinebilmektedir. Cari yılda kullanılan krediler üzerinden hesap dönemi sonu itibarıyla mevcut kredi sözleşmeleri çerçevesinde belli olan faiz oranına göre kesin bir şekilde hesaplanan ve krediyi kullandıran finans kuruluşlarına karşı borç altına girilmiş faiz tutarlarının, mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş olması nedeniyle tahakkuk da etmiş olacağından, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ilgili hükümleri doğrultusunda tahakkuk esası ve dönemsellik ilkesi gereğince ilgili yıl kurum kazancının saptanmasında gider olarak dikkate alınabileceğinden, vergi mahkemesince söz konusu faiz giderinin kurum kazancına eklenmesinin yerinde olduğu yolunda hüküm kurulmasında hukuka uygunluk bulunmamakta ise de, 1997 takvim yılı giderleri arasından çıkarılarak 1998 takvim yılı dönem giderleri arasına alınması gerektiği görüşüyle inceleme elemanınca dikkate alınan ve 1998 takvim yılı kazancın eklenen tutardan daha yüksek olan faiz tutarının kurum kazancından düşülmesi sonucu tarhiyata konu matrah farkı kalmadığı gerekçesiyle tarhiyatın bu kısmı kaldırıldığından, kararın bu kısmında da sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle temyiz istemlerinin reddine oyçokluğuyla karar verildi. KARŞI OY : Gelir ve kurumlar vergisinin dönemselliği; ilkece bir takvim yılını, istisnaen de bir özel hesap dönemini kapsayan süre içinde gerçekleşen tüm işlemlerin kavranması anlamını taşımaktadır. Geciktirici şarta bağlı işlemlerde alacağın borçludan sözleşmede öngörülen şart gerçekleşmedikçe alacaklı tarafından istenmesi söz konusu değildir. Böyle durumlarda vadeyi belirleyen, geciktirici şartın gerçekleşmesidir. Bir alacağın, vadesi dolmadıkça tahakkuk etmeyeceği de hukukun en temel ilkesidir. Bu yüzden geciktirici şart öngörülen sözleşmelerde tahakkuku sağlayan, bu şartın gerçekleşmesidir. Hiç kuşkusuz borçlu, öngörülen şart gerçekleşmeden edimini yerine getirebilir. Bu takdirde şartın gerçekleşmesi ve vadenin dolması beklenmeden ifa söz konusudur. Vadeli kredi sözleşmelerinde de kredi borçlusu, belirlenen süre sonunda belli bir para borcunu ifa yükü altına girmektedir. Bu borç, vade sona ermekle gerçekleşecektir. Vadeden önce ödenmesi hali hariç, vade sonunda ödenmesi yüklenilen borcun, kredi sözleşmesinde öngörülen süreye belli faiz oranı uygulanarak belirlenmiş olması, borcun ve alacağın tahakkukuna etkili bir durum değildir. Zira kredi sözleşmesinde alacağın ve borcun tahakkuku, vadenin dolması geciktirici şartına bağlanmıştır. Vadesi dolmadığı için tahakkuk etmemiş bir borç için gelecekte tahakkuk edecek ve ödenecek faizin bir kısmının içinde bulunan döneme isabet etmesi gibi bir yaklaşımla ve gelir ve kurumlar vergisinin dönemselliğinin de belli bir dönemde gerçekleşen işlemleri ifade etmesine karşın, tahakkuk etmeden gider niteliği taşıdığı kabul edilemez. Gelir Vergisi Kanunu'nun 283 ve 287. maddelerinin tahakkuk etmiş ancak, henüz tahsil edilmemiş veya ödenmemiş alacak ve borçları konu edindiği, esasen 193 ve 5422 sayılı Yasalarda tahakkuk esasına istisna oluşturan durumlarda özel düzenleme yapıldığı bilinen bir gerçektir. Kredi faizlerinin tahakkuk etmeden kazancın tespitinde göz önüne alınmasını öngören bir düzenleme de bulunmadığından, vergi matrahının yasallık ilkesine aykırı olarak aşındırması borçlar hukuku ve vergi hukuku kurallarına uymamaktadır. Ancak, davacının bir önceki dönemde tahakkuk etmeden gider yazdığı faiz tutarlarından vergisi ihtilaflı dönemde gider yazılabilecek kısmı bulunan matrah farkından yüksek olduğundan, temyiz isteminin vergi mahkemesi kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.