Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu

Kaçakçılık fiilinin işlenip tamamlanmasına fiili ile yardımcı olduğu sabit bulunan davacı adına 213 sayılı Yasanın 347. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kaçakçılığı yardım cezası kesilebilir. İstemin Özeti: (...) Anonim Şirketince bir şirketler grubuna kredi verilmiş gibi gösterilerek faiz ve kur farkının şirketler grubunca gider kaydı suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi dolayısıyla kaçakçılık fiilinin işlenmesine yardım edildiğinden bahisle 213 sayılı Yasanın 347. maddesinin 1. fıkrası uyarınca banka adına kaçakçılığa yardım cezası kesilmiştir. Vergi Mahkemesi davayı reddetmiştir. Temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi; davacı bankanın bir grup şirkete kredi vermiş gibi yasal prosedüre uygun işlem yaptığı, oysa bunun şirketlerin alacağının ödenmesi niteliğinde olduğu, ödemenin de borçlu durumda olan banka yönetim kurulu başkan yardımcısı tarafından üstlenildiği, bu durumun borcun nakli sözleşmesiyle de yazılı hale getirildiğinin inceleme elemanınca tespit edildiği, kredi almış görünen şirketlerin faiz ve kur farkını gider olarak kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiği, bankanın da bu durumu fiili ile kolaylaştırdığı ve yardım ettiği ileri sürülerek kaçakçılığa yardım cezası kesildiği, davacı bankanın tasarruf sahiplerinin hak ve menfaatlerini korumak, mali piyasalarda güven ve istikrarı, ekonomik kalkınmanın gereklerini de dikkate alarak kredi sisteminin etkin bir şekilde çalışmasını sağlamak üzerine bankaların kuruluş, yönetim, çalışma, devir, birleşme, tasfiye ve denetlenmelerine ilişkin esasları düzenleyen Bakanlar Kanunu uyarınca kurularak bu Kanunda belirtilen esaslara göre faaliyet gösterdiği, dolayısıyla yasal şartları taşıyan bir şirkete kredi vermesine engel bulunmadığı, bu kredinin tahsili aşamasında kredi borcunun kimin tarafından ödendiğini takip görevinin Bankaya ait olmadığı, kredi usulsüz olarak verilmiş ise, bu hususun bankalar yeminli murakıplarınca yine Bankalar Kanunu çerçevesinde denetime tabi olacağı ve gereğinin yapılacağının tartışmasız olduğu, olaya bankacılık işlemleri açısından bakıldığında davacı banka tarafından söz konusu şirketlere verilerek faizleri gelir yazılan kredinin, yasal koşulları taşımadığının söylenemeyeceği, bu konuda da Yasasına göre bir işlem yapıldığı belirtilmediğinden (...) Anonim Şirketinin kaçakçılık fiilinin işlenmesine yardım ettiği ileri sürülerek kesilen cezada isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur. Bozma kararına uymayan (...) Vergi Mahkemesi; davacı şirketin yönetim kurulu üyesi ve başkan vekili ....'nun inceleme elemanına verdiği ifadesinde, (...)'nin vefatından yaklaşık bir ay sonra ortağı (...)'in paraya ihtiyaçları olduğunu söylediği, kendilerinin de (...) aracılığıyla kredi açtıklarını, bu işlemden iki gün sonra ....'in banka alma işinden çekileceğini, (...)'ın alımı için ödenen 25.864.111 Amerikan Dolarının geri ödenmesini istemesi üzerine alınan kredileri kendisi üstlenerek borç alacak ilişkisini bitirdiğini beyan ettiği, öte yandan kredi aldığı iddia edilen ve (...) Şirketler Grubu olarak anılan kuruluş yetkililerinin ifadelerinde, özelleştirme idaresince satışı yapılan (...)'ın alımı sırasında (...)'na verdikleri parayı geri aldıklarını, ancak, bu para (...)'tan çekildiği için (...)'nun kendini kurtarmak amacıyla şirketlerine verilmiş ihracat kredisi gibi gösterdiği, oysa, hiçbir zaman (...)'tan kredi almadıklarını belirttikleri, bu durumda, (...)'nun şahsi borçlarının ödenmesi sonrasında gerçekte kredi verilmediği halde (...) Şirketler Grubuna 25.864.111 Amerikan Doları kredi verilmiş gibi kayıt ve işlemlerin düzenlendiği, karşı tarafın da usulsüz bir şeklide gider kayıtlarındaki faiz ve kur farkı ödemesi suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermesine yol açan davacı banka adına kesilen cezada yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle kararında direnmiştir. Direnme kararı Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından temyiz edilmiş, verilen kredilerin kur farkı ve faizi ile birlikte tahsil edilerek kayıtlara gelir unsuru olarak kaydedildiği, ortada kaçakçılığa yardım fiili varsa bunun failinin banka olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmiştir. Karar: (...) Anonim Şirketince, (...) şirketler grubuna kredi verilmiş gibi gösterilerek faiz ve kur farkının şirketler grubunca gider kaydı suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi dolayısıyla kaçakçılık fiilinin işlenmesine yardım ettiğinden bahisle banka adına 1996, 1997 ve 1998 yılları için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 347. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen kaçakçılığa yardım cezasına karşı açılan davanın reddi yolundaki ısrar kararı temyiz edilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 1. fıkrasında, kaçakçılık suçu mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi şeklinde tanımlanmış, kastın varlığını ispat külfetinin iddia edene ait olduğu belirtilmiş, 2, fıkrasında altı bent halinde sayılan hallerden herhangi biri ile vergi ziyaına sebep olunması halinde kastın varlığının kabul edileceği belirtilmiş, aynı Yasanın 347. maddesinin 1. fıkrasında, kaçakçılık olduğunu bildiği bir fiilin işlenip tamamlanmasını fiili ile kolaylaştıranlara, bundan ayrı bir menfaat gözetmediği takdirde bu fiiller için kanunda belli edilen cezaların dörtte birinin kesileceği veya hükmedileceği, 2. fıkrasında da aynı yardımı 344. maddenin 16. betlerinde yazılı fiillerin işlenip tamamlanması için yapanlara bu fiiller için tayin olunan cezanın yarısının hükmolunacağı kurala bağlanmıştır. 347. maddenin 1. fıkrası uyarınca kaçakçılığa yardım fiili nedeniyle ceza kesilebilmesi için kaçakçılığa yardım eden kimsenin, kaçakçılık suçu olduğunu bildiği bir fiilin işlenip tamamlanmasını bilerek kolaylaştırmış olması ve bundan da ayrı bir menfaat gözetmemesi gerekmekte olup, bu takdirde söz konusu fiiller için kanunda öngörülen cezaların dörtte birinin kesileceği veya kaçakçılığına yardım ettiği asıl faile hükmolunan cezanın dörtte birine hükmolunacağı öngörülmüştür. Dosyada bir örneği bulunan ve cezanın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporundan, bankanın, (...) şirketler grubuna kredi verilmiş gibi işlem yaptığı oysa, bunun şirketlerin alacağının ödenmesi niteliğinde olduğu ve ödemenin da asıl borçlu durumundaki banka yönetim kurulu başkan yardımcısı tarafından üstlenildiği, bu durumun tarafların kararında yaptığı borcun nakli sözleşmesi ile de yazılı hale getirildiği, kredi almış görünen şirketlerin, ödemiş göründükleri faiz ve kur farklarını gider kayıtlarına alarak dönem matrahından indirmek suretiyle vergi ziyaına neden olmaları dolayısıyla, şirketler adına salınan vergi ve Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen kaçakçılık cezalarının yargı sürecinden geçmek suretyle kesinleştiği, davacı bankaya da bu durumu fiili ile kolaylaştırdığı ileri sürülerek kaçakçılığa yardım cezası kesilmesinin önerilmesi üzerine şirketler grubuna kesilen cezanın dörtte birinin kesildiği anlaşılmıştır. Bankanın vermiş olduğu kredinin gerçek anlamda bir ticari kredi niteliği bulunmadığı halde, bu amaçla verilmiş gibi gösterildiği ve söz konusu kredi nedeniyle grup şirketlerin ödemiş göründükleri faiz ve kur farkının dönem matrahından indirilmesi sonucu kaçakçılık suçunun oluşmasına yardımda bulunulduğu açıktır. Nitekim, kredi verilmiş gibi ödeme yapılmasına neden olan banka yöneticisi ile şirketler grubu yöneticisinin ifadeleri de, bu ödemelerin banka yetkilisinin bilgisinde yapılmış para çekme işlemi olduğu yolundadır. Bu durumda 213 sayılı Yasanın 3. maddesiyle öngörülen vergilemede işlemin gerçek mahiyetinin esas olacağı ilkesi uyarınca gerçek mahiyet tespit edilerek banka adına kesilen cezaya karşı açılan davanın reddinde hukuka aykırılık bulunmamıştır. Bu nedenle, temyiz isteminin reddine, oyçokluğu ile karar verildi.(*) (*) KARŞI OY : X (...) Anonim Şirketince verilen ticari kredinin gerçekte ticari kredi niteliği bulunmadığı halde bu amaçla verilmiş gibi gösterilerek (...) Şirketler grubunun ödemiş göründükleri faiz ve kur farkının dönem gelirinden indirilmesi sonucu bu döneme ait kazancın düşük gösterilmesi nedeniyle adı geçen şirketler adına Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen kaçakçılık cezalarının yargı sürecinden geçmek suretiyle kesinleştiği, adı geçen bankanın da fiili ile kaçakçılık suçunun oluşmasına yardımda bulunduğu anlaşılmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 347. maddesinin 1. fıkrasında, kaçakçılık olduğunu bildiği bir fiilin işlenip tamamlanmasını fiili ile kolaylaştıranlara, bundan ayrı bir menfaat gözetmediği takdirde bu fiiller için kanunda belli edilen cezaların dörtte birinin kesileceği veya hükmedileceği, 2. fıkrasında da aynı yardımı 344. maddenin 16. bentlerinde yazılı fiillerin tamamlanması için yapanlara bu fiiller için tayin olunan cezanın yarısının hükmolacağı hükme bağlanmıştır. Yukarıda açıklandığı gibi 347. maddenin 1. fıkrasında tanımlanan yardım fiilinin unsurları ile 2. fıkrasında öngörülen yardım fiilinin unsurları değişmemektedir. Nitekim kanun koyucu birinci fıkrada tanımlanan yardım fiilini kastederek 'aynı yardımı' demek suretiyle hangi tür kaçakçılık fiiline yardım edildiğini belirterek uygulanacak cezanın miktarını belirlemiştir. Olayda adı geçen bankanın kredi vermiş göründüğü şirket adına Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasına göre kesilen kaçakçılık fiiline yardım ettiği açıktır. Bu durumda adı geçen banka adına, yardım fiilinden dolayı ancak 347. maddenin 2. fıkrasına göre ceza uygulanabilir. Sözü edilen 1. fıkra hükmünü olaya uygulamak olanaksızdır. İkinci fıkrada açıkça belirtildiği gibi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında belirtilen kaçakçılık fiiline yardım şeklinde oluşan yardımdan dolayı idarece ceza kesilmesi olanağı bulunmayıp, ceza mahkemesince, ceza hükmolunması gerekeceğinden; 1. fıkra uyarınca kesilen cezanın kaldırılması gerektiğinden bu gerekçeyle temyiz kabulü ile mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşünde olduğumuzdan karara katılmıyoruz. XX Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararındaki esaslar uyarınca bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz. XXX Davacı kurum tarafından bir şirketler grubuna dahil Anonim Şirketlere gerçekte kredi vermediği halde kredi açmış gösteren sözleşme ve diğer belgeler, tabi olduğu mevzuatta öngörülen yöntemlere uygun olarak davacı kurumda yaratılıp tamamlanmıştır. Peçeleme nedeniyle de olsa gerçekte kredi almayan şirketler davacı kurumun düzenlediği kredi faizi tahsilat belgeleri ve kayıtlar üzerinde görülen kur farklarını ait olduğu dönemin kurum kazancının tespitinde maliyet kayıtlarına almış ve yasaya aykırı olarak dönem kazançlarını azaltmışlardır. Kredi lehdarı olan şirketler adına bu nedenle yapılan vergilendirmeler yargı yolları da tüketilecek kesinleşmiş ve kararlarla şirketlerin bile isteye vergi kaybına yol açtığı kabul edilmiştir. Yetkililerin imzasıyla onaylanan ödeme belgelerinin kredi açılmadığı ve gerçek bir tahsilat yapılmadığı halde düzenlenerek sözü edilen şirketlere verilmesi belgede ödeme yapmış görünen tüzel kişilerin yasal kayıtlarında bu ödemeleri usulüne uygun olarak muhasebeleştirilmesini sağlamıştır. Davacı kurumun yaptığı bu yardımdan ayrı bir çıkar değil, şirketlerin vergi kaybı doğuran eylemine yol açarak sağladığı açıktır. Kaçakçılığa yardım cezasını düzenleyen Vergi Usul Kanunu'nun 347. maddesini ilk iki fıkrası birbirinden farklı kuralları içermektedir. Yardımın 344. maddenin ikinci fıkrasının (16) işaretli bentlerine giren eylemlerle yapılması ceza yargılaması ile ilgilidir. Ancak vergi idaresine ceza kesme yetkisi tanıyan birinci fıkra hiçbir ayrım yapmaksızın; kaçakçılık olduğu bilinen bir eylemin işlenip tamamlanmasını eylemiyle kolaylaştıranlara ceza kesilmesini öngörülmüştür. Bu cezanın kesilmesine, yardım edilen kaçakçılığın 344. maddenin hangi fıkrasına girdiğinin etkisi ve önemi bulunmamaktadır. Temyiz isteminin bu nedenlerle reddi gerektiği görüşüyle kararın gerekçesine katılmıyorum.