Danıştay Dördüncü Daire

Devre tatil sözleşmesi ile yapılan iş ticari kazançtır ve ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekir. İstemin Özeti: Davacının 1995 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu bulunan matrah farkı üzerinden re’sen ağır kusur cezalı kurumlar vergisi salınmıştır. (...) Vergi Mahkemesi; davacının devre tatil sözleşmesiyle yaptığı satıştan elde edilen hasılatın tamamının gelir olarak kaydedilmediği ve bu hasılata ilişkin olarak anılan alacak senetlerinin dövizli olanlarının değerlendirilmesinden kaynaklanan kur farklarının gelir yazılmadığı ileri sürülmüş ise de, düzenlenen devre tatil sözleşmesinin taraflara karşılıklı hak ve yükümlülükler getirdiği, bu sözleşmenin kira, hizmet ve vekalet edimleri şeklinde üçlü bir akitler manzumesi olduğu, sözleşmede satış sözcüğü sıkça kullanılmakla birlikte, bu akdin bir tür kira sözleşmesi olduğu ve yapılan işin kiralama niteliğinde olduğu, dolayısıyla alınan kira bedellerinin ait olduğu ve yapılan işin kiralama niteliğinde olduğu, dolayısıyla alınan kira bedellerinin ait olduğu yıllara gelir yazılmasında ve bu kiralara ilişkin dövizli alacak senetlerinin değerlemesi sonucu oluşan kur farkının ’gelecek yıllar geliri’ olarak muhasebeleştirilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı, devre tatiller nedeniyle alınan yıllık aidatların kayıtlara intikal ettirilmediği ileri sürülmüş ise de, yapılan aramada üç ayrı firmanın kayıtlarının ele geçirildiği, davacı kurum vekilince, alınan aidatların üç firmaya ait olduğunun ileri sürüldüğü, bu hususta mahkemelerince yapılacak bir incelemenin veya bir bilirkişi incelemesinin idarenin yerine geçerek işlem tesisi anlamına geleceği, dolayısıyla davacı iddialarının kabulü gerektiği, ortaklar cari hesabından ortağa borç para verilerek faiz alınmaması nedeniyle örtülü kazanç dağıtıldığı iddiasının da, şirketin cirosunun çok yüksek olması ve ortaklar cari hesabının sürekli hareket halinde olması nedeniyle yerinde görülmediği gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır. Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, örtülü kazanç ve gelir kaydedilmeyen aidatlar nedeniyle yapılan tarhiyatlara yönelik olarak ileri sürülen temyiz iddialarını, mahkeme kararını kusurlandıracak ve kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görmeyerek reddetmiştir. Devre tatil hakkı satış gelirleri ve kur farkları nedeniyle yapılan tarhiyata yönelik temyiz istemini ise; 100 yıllık uluslararası devre tatil sözleşmesinin, içerisinde çeşitli akit tiplerini barındırmakla birlikte, hukumuzda yeralmayan atipik bir sözleşme olduğu, ancak içerdiği şartlar dikkate alındığında, bu sözleşmeyi bir gayrimenkulün belirli bir süre kullandırılmasına mahsus ’kira akti’ olarak nitelemenin mümkün olmadığı, davacı kurumun esas faaliyetinin devre tatil pazarlaması işi olduğu ve bu işin esas ticari faaliyet olarak yürütüldüğü de dikkate alındığında, anılan işi ’devre tatil hakkı satışı’ olarak nitelendirmek yerinde olacağından, ticari kazançta esas olan tahakkuk esası da dikkate alındığında, sözleşmenin yapıldığı tarihte satış gelirinin tahakkuk ettiği sonucuna varıldığı, temyiz nedenle sözleşmenin yapıldığı tarih itibariyle tahakkuk etmiş bulunan devre tatil hakkı satış gelirinin, kira geliri addedilerek, toplam gelirin yüzde birinin ilgili yıla gelir yazılması, kalanın ise gelecek yıllara ait gelirler olarak avans hesabında izlenmesinin yerinde olmadığı, yine bu bağlamda, devre tatil hakkı satış bedelleri için döviz cinsinden alınan alacak senetlerinin de yıl içinde tahsili veya yıl sonu değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farklarının da doğdukları yılın geliri olarak kabulün zorunlu olduğu, yapılan tarhiyatın bu kısmının kaldırılmasına yönelik mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararının devre tatil satış gelirleri ve buna ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Bozma kararına uymayan (...) Vergi Mahkemesi; vergi incelemesi ile davacı hakkında beş ana başlıkta toplanan matrah farkı nedeniyle yapılan cezalı kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve fon payına ilişkin tarhiyatlara karşı açılan davalarda mahkemelerince verilen kararları temyizen inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi bozma kararında; devre tatil hakkı satışında hasılatın tamamının vergilendirilmesine, ayrıca kur farkından kaynaklanan matrahın vergilemeye esas alınmasına karar verdiği, aynı inceleme sonucu salınan cezalı katma değer vergisine karşı açılan davalarda verdikleri kararların temyizen incelenmesinin Danıştay Onbirinci Dairesince yapıldığı, karar düzeltme isteminin ise, Dokuzuncu Dairece incelendiği, bu kararlarla devretatil faaliyetinin satış kabul edildiği, ancak kur farkının matrahtan çıkarıldığı, damga vergisi uyuşmazlıklarında, düzenlenmiş olan devretatil sözleşmesinin gayrimenkul kiralama sözleşmesi olarak kabulü gerektiği yönündeki kararlarına yönelik temyiz başvurularının Danıştay Yedinci Dairesince reddedildiği, devretatil olayının Türk Medeni hukukunda yer almadığı, bu hizmet ifasının yıllara bölünmüş, kiralama faaliyeti olduğu sonucuna varıldığı gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir. Israr kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından, vergi inceleme raporuna dayalı tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek temyiz edilmiştir. Karar: Davacı şirketin 1994 yılı işlemlerinin incelenmesi üzerine adına salınan ağır kusur cezalı kurumlar vergisini kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir. Davacı anonim şirket 31.11.1995 tarihinde (...) Ticari İşletmesiyle imzaladığı devre tatil pazarlama sözleşmesi gereğince, adı geçen işletmenin devre mülk olarak inşa ettirip satışını yapamadığı bağımsız bölümlerle, kendisine ait bağımsız bölümlerin, devre tatil şeklinde pazarlama işini yürütmektedir. Davacı söz konusu bağımsız bölümleri ’100 yıllık uluslararası devre tatil sözleşmesi’ ile mülkiyetini devretmeksizin, bir hafta ya da daha uzun süreli kullanılmak üzere dönem sahiplerine tahsis etmekte, talep halinde uluslararası devre tatil hakkından yararlandırmakta, böylece dönem hakkı sahibi yıllık kullanım bedelini ödemek koşuluyla, belli bir dönem için tatil hakkı elde etmekte, başkasına kullandırabilmekte, kiraya verebilmekte ve aynı koşullarla mirasçılarına da bu hakkını devretmektedir. Davacı 100 yıllık devre tatil satış sözleşmesi bedelini peşin ya da 12, 24, 36 ay vadeli olarak tahsil etmesine karşın; muhasebeleştirirken sözleşme bedelinin tamamını başlangıçta ’gelecek yıllara ait gelirler’ hesabında izlemekte dönem sonunda ise sözleşme bedelinin 1/100’ü için fatura düzenleyerek gelir kaydetmekte, kalan 99/100’ünü ise avanslar hesabında izleyerek pasifleştirmektedir. Sözleşmede; alınan bedel müşteriye 100 yıl tatil yapma hakkı vermeyip devre tatil sistemine katılma olanağı sağlamaktadır. Tatil yapma süresi, yıllık aidatların ödenmesi koşulu ile müşteri tarafından belirlenmekte ve yıllık aidat ödenmediği sürece müşteriye ilgili yıla ait devre tatil hakkı kullandırılmamaktadır. Sözleşme ayrıca, devre tatil hakkının, mirasçılara aynı şartlarla sözleşme yapılmasına bağlı olarak, sisteme katılma olanağının intikalini de kabul etmektedir. Davacı kurumun ticari faaliyetinin devre tatil organizasyon ve pazarlaması olduğu dikkate alındığında, bu faaliyetin konusunu oluşturan sözleşmeleri içerdiği koşullar itibariyle ’kira akdi’, yüz yıllık süreyi de kira süresi olarak nitelendirmek mümkün değildir. Yukarıda ana hatlarıyla belirtilen sözleşme koşulları incelendiğinde yapılan işin ’devre tatil hakkı satışı’ olduğu sonucuna varılmıştır. Bu satış suretiyle elde edilen gelirin de şirket hesaplarına girdiği dönemin ticari kazancı olarak vergilendirilmesi gerekirken, toplam gelirin yüzde birinin elde edildiği yılda gelir yazılarak kalanının yüz yıllık sözleşme süresine bölünüp avans hesabında izlenmesi yerinde değildir. Satış bedelleri için döviz cinsinden alınan alacak senetlerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farklarının da doğdukları yılın geliri olarak beyanı zorunludur. Bu itibarla devre tatil hakkı satış gelirleri ve kur farkları nedeniyle yapılan tarhiyatın kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi kararı hukuka uygun bulunmamıştır. Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, (…) Vergi Mahkemesinin ısrar kararının bozulmasına oyçokluğu ile karar verildi . KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.