Danıştay Yedinci Daire

Belgesiz satış ve muhteviyatı itibarıyla gerçek dışı belgelerle haksız Katma Değer Vergisi indiriminden yararlanmak suretiyle vergi ziyaına neden olan mükellef adına salınan KDV ile kesilen kaçakçılık ve özel usulsüzlük cezası kesilmesi yerindedir. İstemin Özeti: 09.12.1997 tarihinde yapılan fiili envanter sonuçlarının kaydi envanterle karşılaştırılması sonucu, belgesiz satışının bulunduğundan ve muhteviyatı itibarıyla gerçek dışı belgelerle haksız katma değer vergisi indiriminden yararlanmak suretiyle vergi ziyaına neden olduğundan bahisle, inceleme raporuna dayanılarak, 1997 yılının Haziran, Temmuz, Ekim, Kasım ve Aralık dönemleri için davacı şirket adına, re'sen salınan katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin işlemi; kaydi envanter sonucu tespit edilen matrah farkının, kurumlar vergisi yönünden davacı açısından nasıl bir sonuç doğuracağının ortaya konulmadığı; 01.01.199709.12.1997 tarihleri arasındaki satış miktarlarının faturalar üzerinden ve miktar yazılı bulunmayan faturalardaki satış tutarlarının toplamının fiyatlardaki artışlar gözönünde bulundurularak ait olduğu dönemlerdeki katma değer vergisi dahil litre satış fiyatlarına bölünmek suretiyle bulunduğunun inceleme raporunda soyut ifadeyle belirtildiği; faturalar üzerindeki miktarın belirlenmesine yönelik yanlışlıkların neler olduğu konusunda açıklama getirilmediğinden, kaydi envanterle ulaşılan sonucun inandırıcı ve yeterli olmadığı; 1997 yılının Aralık dönemi için inceleme raporunun B/2b bölümünde 21.746.042.000 TL olarak belirtilen matrah farkı, sonuç bölümünde 15.881.069.000 TL olarak belirtilmesine karşın, bu çelişki giderilmeden matrah farklarından biri tercih edilmek suretiyle tarhiyata gidilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı; davacı şirket adına fatura düzenleyen (KD) ile (SC) hakkındaki incelemenin, bağlı oldukları vergi dairelerinden alınan soyut içerikli yazılara dayandığı; düzenlenen faturaların tarh dosyalarına göre, farklı matbaalarda basılmasının, hasılatların gizlenmesine yönelik olup olmadığının, adı geçen kişilerin ifadelerine başvurularak tespit edilmediği; defter ve belgeler üzerinde inceleme yapılmadığı; ilgili matbaa yetkililerinin ifadelerine başvurulmadığı; bu nedenle, incelemenin yeterli ve inandırıcı olmadığı; belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin somut bir tespitin gerektiği, cezayı gerektiren fiilen tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki ceza hukuku ilkesi, varsayım yada karine yoluyla ceza tayinine olanak tanımadığından kesilen özel usulsüzlük cezasının yasal olmadığı gerekçesiyle iptal eden (...) Vergi Mahkemesi Kararı'nın; inceleme raporu uyarınca yapılan işlemde isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir. Karar: Temyiz istemi; 09.12.1997 tarihinde yapılan fiili envanter sonuçlarının kaydi envanterle karşılaştırılması sonucu belgesiz satışının bulunduğundan ve muhteviyatı itibarıyla gerçek dışı belgelerle haksız katma değer vergisi indiriminden yararlanmak suretiyle vergi ziyaına neden olduğundan bahisle, inceleme raporuna dayanılarak davacı şirket adına re'sen salınan katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık ve özel usulsüzlük cezasına ilişkin işlemi iptal eden mahkeme kararının bozulmasına ilişkindir. Dosyanın incelenmesinden; kaydi ve fiili envanter sonucu bulunan belgesiz satıştan kaynaklanan matrah farkının hesaplanmasında, 01.01.199709.12.1997 tarihleri arasındaki akaryakıt satışına ilişkin faturalarda yazılı akaryakıt miktarı ile üzerinde miktar yazılı olmayan faturaların tutarlarının Petrol Ofisi Genel Müdürlüğü'nden alınan akaryakıt birim fiyatlarına bölünmesi suretiyle bulunan miktarlar esas alınarak hesaplandığı anlaşılmış olup; mahkeme kararının davacı şirketin belgelerine ve matematiksel yöntem ve denklemlere dayalı olan ve bu nedenle somut niteliğinde kuşku bulunmayan anılan hesaplamayı soyut olarak nitelendiren hüküm fıkrasında açıklanan gerçeklere uyarlık görülmemiştir. Mahkeme kararının haksız katma değer vergisi indiriminden kaynaklanan matrah farkı ve kesilen özel usulsüzlük cezası ile ilgili hüküm fıkralarına yönelik temyiz başvurusuna gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan tanık ifadesinin, ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almıştır. Bu düzenlemeye göre; belgelerin ve defter kayıtlarının vergi kanunlarında ve bu kanunların vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelerde öngörülen biçimsel kurallara uygun bulunması ve belgelerin temsil ettiği vergiyi doğuran olayla ilgili diğer biçimsel işlemlerin noksansız yerine getirilmiş olması, örneğin, mükellefiyet tesisi, belge bastırma izni alınması, sevk irsaliyesi düzenlenmesi, çek verilmesi, borsa tescili gibi işlemlerin yapılması, düzenlenen belgelerin ve bu belgelere dayanılarak gerçekleştirilen defter kayıtlarının vergilendirme muamelelerine esas alınması için yeterli değildir. Ayrıca; sözkonusu biçimsel işlemlerin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ile uyumlu olması da gereklidir. Vergilendirmeye esas alınan belge ve kayıtların gerçek mahiyetle uyumlu olduğunun söylenebilmesi ise; biçimselliklerinin ötesine geçilerek, belgeyi düzenleyenin iştigal konusu, satmış göründüğü emtia veya yapmış olduğu hizmet bakımından organizasyonu, ekipmanı, işin gerektirdiği sayıda işçinin olup olmadığı, emtia alımlarının gerçekliği, alımsatım için zorunlu veya bu işlemlerin doğal sonucu olan diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimi, ekonomik durumu ile vergilendirme döneminde yapmış göründüğü işin hacmi arasındaki ilişki, kredi kullanıp kullanmadığı, vergi ödevlerinin yerine getirilmesindeki özen gibi unsurlardan hareketle yapılacak inceleme sonuçlarının, ortada gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası olduğunu göstermesine bağlıdır. Olayda, davacı şirketin katma değer vergisi indirimlerinde kullandığı akaryakıt faturalarından inceleme elemanınca sahte olduğu tespit edilenlerin üzerlerinde yazılı matbaa isimleri ile bu kişiler için fatura basan matbaacıların vergi dairesine verdikleri belge basım bilgi formlarında yazılı matbaa isimlerinin farklı olduğu; başka anlatımla, davacı şirket adına düzenlenen faturaların sahte olarak basılmış oldukları; ayrıca, fatura düzenleyenlerden (SC)'in işyeri, depo ve tankerinin olmadığı hususunun kendi ifadesiyle sabit bulunduğu, dosyadaki belge ve bilgilerden anlaşılmıştır. Bu durum karşısında; anılan kişilerce düzenlenen faturaların gerçek mal alımına ilişkin olduklarının kabulü olanaklı bulunmadığından, mahkeme kararının aksi yolda verilen hüküm fıkrasında da isabet mevcut değildir. Öte yandan, yukarıda sözü edilen tespitlere göre davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların bir kısmının gerçekte emtiayı satanlarca değil, komisyon karşılığı fatura düzenleyip verenlerce düzenlendiği açıktır. Buna göre; davacı şirketin emtia aldığı kişi yada firmalardan fatura almadığı açık bulunmaktadır. Bu haliyle, açık olmayan, yani bilinmeyen sadece satıcı veya satıcıların kimlikleridir. Oysa, belge vermeme ve almama eylemleri, ilişkili ancak birbirinden bağımsızdır. Birinin cezalandırılmaması veya cezalandırılmasına olanak bulunmaması, diğerinin cezalandırılmasına engel değildir. Bu bakımdan; davacı şirket adına kesilen özel usulsüzlük cezasında Yasa'ya aykırılık bulunmadığından; mahkeme kararının ceza kesme işlemini iptal eden hüküm fıkrasında da, hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, temyiz istemin kabulüne, mahkeme kararının bozulmasına oybirliğiyle karar verildi(*). (*) DÜŞÜNCE: Yapılan vergi incelemesi ile belgesiz satışı bulunduğu ve muhteviyatı itibarıyla gerçek dışı belgelerle haksız katma değer vergisi indiriminden yararlanmak suretiyle vergi zıyaına neden olduğu tespit edilen davacı şirket adına salınan katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık ve özel usulsüzlük cezası işlemini iptal eden mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.