Danıştay Yedinci Daire

Vergi Ceza Hukuku'nda 'lehte olan kanunun uygulanması ilkesi' vergi kanunlarındaki geçici veya ek maddelerle yazılı bir hale getirilmesi geçerli olabilir, aksi durumda geçerli olamaz. Karar: Dosyanın incelenmesinden; vergi incelemesi ile, davacının, 1994 yılında, birden fazla kişiye faiz karşılığı borç verdiğinin ve faiz geliri elde ettiğinin borç verdiği kişilerin ifadelerine dayanılarak tespiti üzerine, uyuşmazlık konusu banka ve sigorta muameleleri vergisi tarhiyatı yapılarak kaçakçılık cezası kesildiği; vergi matrahının tespitinde, davacıdan borç alanlardan ifadelerine başvurulanların belirttiği faiz tutarının dikkate alındığı; öte yandan, davacıdan borç para alan kişilerce, davacıya, düzenleme ve vade tarihi ile tutarı yazılmadan imzalanarak verildiği iddia edilen senetlerin önemli bir kısmının üzerlerine sonradan konulan vade tarihlerinin üzerinden uzun bir süre geçtikten sonra icra takibine konulduğu; tarhiyatın iptali istemiyle açılan davada, mahkemece, davanın, vergi aslına ilişkin kısmının reddedildiği ceza kesme işleminin ağır kusur cezasını aşan kısmının ise iptal edildiği anlaşılmıştır. Davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı gerekçeler karşısında, mahkeme kararının davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte değildir. Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün temyiz istemine gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 7. fıkrasında, beyan esasına dayanan mükellefiyetlerde, beyanname verine süresi ve ek süre geçtiği halde, ticari, zirai veya mesleki kazanç sahiplerinin kazançları ile ilgili faaliyetlerinin vergi dairesinin ıttıla dışında bırakılmasının kaçakçılık fiilini oluşturacağı; aynı Kanun'un 345. maddesinde de, kaçakçılık yapan mükelleflere veya sorumlulara kaçırdıkları verginin üç katı tutarında vergi cezası kesileceği hükme bağlanmıştır. Yukarıda belirtilen 7. fıkra, 6.7.1994 tarih ve 21982 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4008 sayılı Kanun'un 1.1.1995 tarihinde yürürlüğe giren 13. maddesi ile yürürlükten kaldırılarak, anılan maddede sayılan fiil, kaçakçılık suçu kapsamından çıkarılmış; temyize konu mahkeme kararı ile, davacı adına 1994 yılı için tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergisi nedeniyle kesilen kaçakçılık cezasının ağır kusur cezasını aşan kısmı, söz konusu yasal değişiklik gerekçe gösterilerek iptal edilmiş bulunmaktadır. Ceza kanunlarının geriye yürümezliği ilkesinin istisnası olan ve suçun işlendiği tarihte yürürlükte bulunan kanun hükmü ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükmünün mukayesesini ve bu mukayese sonucuna göre failin lehinde olan kanun hükmünün uygulanmasını gerektiren 'lehte olan kanunun uygulanacağı yolundaki ilke', yazılı olmayan bir genel hukuk ilkesidir. Ceza Hukukunda bu ilkenin de üstünde olan bir diğer ilke de, 'cezaların kanuniliği' ya da 'kanunsuz suç ve ceza olmaz' ilkesidir. Bu son ilkeye göre; kıyaslama yoluyla veya hukukun genel ilkelerine ve örf ve adete dayanılarak bir eylemin suç sayılması, kanunda öngörülenden daha ağır ceza ile cezalandırılması, kanunla suç sayılan bir eylemin suç olmaktan çıkarılması, kanunla tayin edilen cezanın azaltılması ya da kaldırılması olanaklı değildir. Ceza Hukuku'nun bu temel ilkesi sebebiyle, Pozitif Hukukta, 'lehte olan kanunun uygulanması ilkesi'nin, yazılı kural haline getirilmeden, hukukun genel ilkesi olarak uygulanmasına olanak bulunmamaktadır. Nitekim; Türk Pozitif Ceza Hukuku'nda, 'lehte olan kanunun uygulanması ilkesi'nin uygulanması, Türk Ceza Kanunu'nun 2. maddesinde yapılan düzenlemeyle bu Kanuna göre suç sayılan ve cezalandırılan eylemler için sağlanmıştır. Vergi Ceza Hukuku'nda ise, bu uygulamaya ilk kez, Vergi Usul Kanunu'nun Geçici 6. maddesi yapmıştır. Geçici 6. maddenin, 'Bu kanunun yürürlüğe girmesinden önce işlenmiş fiiller hakkında, bu fiillerin işlendiği tarihte, 5432, 5815 ve 6094 sayılı Kanunların yürürlükte bulunan vergi ve cezalarına ve hileli vergi suçlarına müteallik hükümleriyle bu kanunun hükümlerinden hangisi mükellefin veya suçu işleyen kimsenin lehine ise o hüküm uygulanır. Yukarıda ki fıkra hükmü bu kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce kesilmiş olup da henüz kesinleşmemiş olan vergi cezalarıyla ceza mahkemelerince hüküm olunan cezalara da şamildir.' hükmü, Türk Ceza Kanunu'nun anılan 2. maddesinin hükmü ile hemen hemen aynıdır. Lehte olan kanunun uygulanması ilkesinin Vergi Ceza Hukukundaki son uygulaması Vergi Usul Kanunu'nun özel usulsüzlükler ve cezaları ile ilgili 353. maddesinin 2 numaralı bendinde 2686 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle ilgili olarak ve bu Kanun'un 52. maddesiyle Vergi Usul Kanununa eklenen ek geçici 11. maddenin '213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 2 numaralı bendi uyarınca her bir belge nev'ine ilişkin olarak kesilmiş bulunan özel usulsüzlük cezalarının, her bir tespit için 50.000 lirayı ve bir takvim yılı içinde 500.000 lirayı aşan miktarı tahsil edilmemişse terkin, tahsil edilmişse red ve iade edilir.' hükmü ile yapılmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 2 numaralı bendinde 2686 sayılı Kanunla yapılan değişiklik, eski düzenlemeye nazaran ceza muhataplarının lehinedir. Ek Geçici 11. madde hükmü ile lehte olan düzenlemenin 2686 sayılı kanunla yapılan değişikliğin yürürlüğünden önce yapılmış özel usulsüzlük eylemlerine de uygulanması sağlanmıştır. Görüldüğü üzere; Vergi Ceza Hukuku'nda, 'lehte olan kanunun uygulanması ilkesi', ancak yazılı kural varsa uygulanabilir niteliktedir. Kanun koyucu, bu ilkeyi uygulamak istediğinde, bunu geçici veya ek geçici maddelerle yapmaktadır. 4008 sayılı Kanunda ise, böyle bir düzenleme olmadığı gibi, anılan Kanun, 06.07.1994 tarih ve 21982 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanıp bazı maddeleri yayımı tarihinde yürürlüğe girdiği halde, aynı Kanun'un 40. maddesi ile, 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin 7. fıkrasının maddeden çıkarılmasına ilişkin 13. maddesinin yürürlük tarihi, 01.01.1995 olarak belirlenmiştir. Bu, kanun koyucunun söz konusu ilkeyi, 4008 sayılı Kanunla ilgili olarak uygulamak istemediğini göstermektedir. Bu nedenle, Vergi Usul Kanunu'nun vergi suçları ve cezaları ile ilgili düzenlemelerinde anılan kanunla yapılan değişikliklerin uygulanması, ancak, ilgili değişikliğin yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılan vergi kanunlarına aykırı eylemler hakkında olanaklıdır. Aksine uygulama, hem kanun koyucunun açıklanan iradesine, hem de Ceza Hukuku'nun üstün ilkesi olan 'kanunsuz suç ve ceza olmaz' ilkesine aykırılık oluşturacağından, mahkemece, ceza kesme işleminin, ağır kusur cezasını aşan kısmının iptalinde isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin reddine, mahkeme kararının redde ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 7.2 oranında ve 6.610.000 (Altımilyonaltıyüzonbin) liradan az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, mahkemece hesaplanan harç tutarı düşüldükten sonra kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına; vergi dairesinin temyiz isteminin ise kabulüne, mahkeme kararının iptale ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, bozma kararı üzerine mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına, oybirliği ile karar verildi.