Danıştay Dördüncü Daire

Şirket tarafından alınan kredilerin uyuşmazlık konusu yılda vadesi dolmadığından, tahakkuk etmemiş bulunan faiz giderlerinin, karşılık ayrılmak suretiyle kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının muhasebe kurallarına, safi kârın tespitine, dönemsellik ve tahakkuk esaslarına aykırı olması nedeniyle kabul edilemeyeceği. İstemin Özeti: Yatırım finansmanı faaliyeti ile uğraşan davacı şirketin 1997 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen raporda, alınan kredilere ilişkin henüz faiz tahakkuk ettirilmediği halde, yıl sonunda bu faizleri karşılık ayırmak suretiyle kurum kazancından indirdiğinin, ayrıca şirket portföyünde bulunan (E) Sanayi ve Ticaret A.Ş'ye ait hisse senetlerinin aynı şirketler grubuna dahil (E) A.G. firmasına satışı nedeniyle elde edilen ve sermayeye ilave edilen kazancın Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Geçici 23/a maddesinde yer alan istisnadan yararlanması eleştirilmiş, hesaplanan matrah üzerinden kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi salınmış, fon payı hesaplanmış, ağır kusur cezaları kesilmiştir. (...) Vergi Mahkemesi; karşılıklar, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 288. maddesinde, 'Hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir' şeklinde tanımlanmış olup, maddede karşılıkların mukayyet değerleriyle pasifleştirmek suretiyle değerlendirileceğinin belirtildiği, alacaklar başlıklı 281. maddesinde alacakların mukayyet değerleriyle değerleneceği, vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacakların değerleme gününün kıymetine irca olunabileceği, bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispetin, açıklanmamış ise T.C. Merkez Bankası'nın resmi iskonto haddinin uygulanacağı, borçlar başlıklı 285. maddesinde, borçların mukayyet değerleri ile değerleneceği, vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçların değerleme günü kıymetine irca olunabileceği, alacak senetlerinin değerleme gününün kıymetine irca eden mükelleflerin borç senetlerinin de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorunda oldukları hükme bağlandığı, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 4108 sayılı Kanun'un 32. maddesiyle eklenen Geçici 23/a maddesinde 01.01.199431.12.1998 tarihleri arasında uygulanmak üzere tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerin satışından doğan kazancın, satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısmının kurumlar vergisinden müstesna tutulacağı belirtildiği, uyuşmazlık konusu olayda, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Geçici 23. maddesindeki istisnanın aynı holdinge bağlı grup şirketlerinin kendi aralarında yapmış oldukları satışlarda uygulanamayacağı ileri sürülmüşse de, Kanun'un düzenlenmesinde, istisnadan yararlanmak için aynı holdinge bağlı şirketler arasında satış yapılamayacağı ayrımı getirilmemiş olup, bu satıştan elde edilen kazancın aynı yıl içinde sermayeye eklendiği görüldüğünden kanunun açık hükmü karşısında, istisnanın kabul edilemeyeceği yolundaki idari işlemde mevzuata uyarlık bulunmadığı, öte yandan davacı şirket tarafından alınan kredilerin uyuşmazlık konusu yılda vadesi dolmadığından, tahakkuk etmemiş bulunan faiz giderlerinin, karşılık ayrılmak suretiyle kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının muhasebe kurallarına, safi kârın tespitine, dönemsellik ve tahakkuk esaslarına aykırı olması nedeniyle kabul edilemeyeceği, davacı şirketin vadesi ertesi yıla sarkan kredi borçları nedeniyle 1997 yılı için hesapladığı faiz tutarı 7.448.441.146 TL olup, bu tutarın 1997 yılı kurum kazancından indirilemeyeceği, ancak inceleme elemanınca aynı yöntemle 1996 yılında reddedilip, 1997 yılı gideri olarak kabul edilen faiz tutarının 8.644.110.970 TL olması nedeniyle 1997 yılı matrah farkının bu kalemden oluşmaması, istisnadan olan matrah farkının da kabul edilmemesi karşısında tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle vergi ve cezaların kaldırılmasına karar verilmiştir. Davalı İdare, inceleme raporu doğrultusunda yapılan tarhiyatın yasal olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir. Karar: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. Bu nedenle, temyiz isteminin kredi faizleri ile ilgili kısmının reddine, esasta oybirliği, gerekçede oyçokluğuyla, diğer temyiz isteminin reddine oybirliğiyle karar verildi . AZLIK OYU: 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi Kurumlar Vergisinin, 1. maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağını, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağını öngörmüş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde ise, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, ticcari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile 193 sayılı Kanun'un 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı belirlenmiştir. Maddenin atıfta bulunduğu Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ilişkin hükümlerinin yer aldığı 3. Kitabın 1. Bölümünde değerleme esasları tek tek gösterilmiş, değerlemenin vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olduğu, bu değerlemenin iktisadi kıymetin nev'i ve mahiyetine göre 261. maddede belirtilen ölçülerden biri ile yapılacağı, bunlar arasında yer alan mukayyet değerin bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri olduğu açıklanmış, iktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerleme başlıklı 2. bölümünde yer alan 283. maddede aktif geçici hesap kıymetleri, 287. maddede ise pasif geçici hesap kıymetleri düzenlenmiştir. 287. maddeye göre cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzeriden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Bütün bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, Türk vergi sisteminde dönemsellik ilkesinin cari olduğu ve bu ilke gereğince değerleme esasları da gözönüne alınarak, iktisadi kıymetlerin dönem kurum kazancı ile ilgilendirileceği, alacak ve borçların değerlendirilmesinde ise tahakkuk esasının cari olacağı anlaşılmaktadır. Vergi Kanunlarımızda tahakkuk kavramının tam bir tarifi yapılmamış ise de, doktrin ve yargı kararlarında varılan ortak sonuca göre tahakkuk, gelir veya giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi ve hukuken talep edilebilir hale gelmesidir. 287. maddedeki açık ifade, bir giderin tahakkuk etmesi ile ödenmesi kavramları arasındaki farkı ortaya koymaktadır. Bir giderin dönem kazancı ile ilgilendirilebilmesi için hukuken tahakkuk etmesi yeterli görülmüş, ödeme aşamasının gelecek dönemlere sarkması halinde giderlerin nasıl değerleneceği 287. maddede gösterilmiştir. Dava konusu olayda olduğu gibi alınan uzun vadeli kredilerin faiz ödemeleri gelecek yıllara sarksa bile, kredi kullanılmış, mahiyet ve miktar olarak o yıl için ödenecek kredi gideri belli olmuş ise bu hukuken istenebilir duruma gelmiş olmayı ifade eder. Bu borcun fiilen istenebilecek durumda olmaması hukuken talep edilemeyeceği anlamını taşımaz. Kaldı ki kredi anlaşmasının herhangi bir sebeple bozulması halinde dahi bu borç mutlaka ödenecektir. Çünkü anlaşmanın kullanma ve kullandırma şeklinde taraflara yüklediği edimler o yıl sonu itibarıyla tamamlanmış ve gider miktarı kesin olarak belli olmuştur. Bu nedenle kararın kredi faizlerinin gider yazılmasına olanak bulunmadığına ilişkin hüküm fıkrasının bu gerekçe ile onanması gerektiği oyu ile karara karşıyız.