Danıştay Dördüncü Daire

Banka ve finansman şirketlerinden alınan kredilerin ilgili yılda vadesinin dolmaması halinde henüz tahakkuk etmemiş bulunan faiz giderlerinin yıl sonunda karşılık ayrılmak suretiyle kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. İstemin Özeti: 1996 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu davacı şirket adına gerçek durumu yansıtmayan finansman faturalarını gider yazması nedeniyle re'sen, henüz tahakkuk etmeyen kredi faizleri için ise karşılık ayırmak suretiyle gider yazdığı ileri sürülerek ikmalen kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi salınmış, fon payı hesaplanmış, ağır kusur cezası kesilmiştir. (...) Vergi Mahkemesi kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesi uyarınca re'sen tarhiyata yönelik davacı şirket iddialarının incelenmesi sonucu, (A) Topluluğu Şirketlerinden (B) Dış Ticaret Anonim Şirketi tarafından yine bu topluluğa bağlı davacı şirket adına düzenlenen 60.200.000.000 TL tutarlı finansman faturasının gider olarak kaydedilmek suretiyle dönem kazancından indirildiği belirtilerek re'sen tarhiyat yapıldığı, (A) Grup Şirketlerinden (B) Anonim Şirketi, (C) Sanayi Anonim Şirketi ve (D) Anonim Şirketi arasında düzenlenen finansman faturalarının gerçek bir ihtiyaçtan kaynaklanmadığı, zira 1995, 1996 ve 1997 yıllarında ihracat kredileri ile ihracat tutarları arasında uyuşmazlık olmasına rağmen diğer şirketler için bu uyuşmazlığın giderilmesine yönelik ihracat kredileri ve taahhütleriyle ilgili ek protokole göre bir işlem yapılmadığı ve finansman faturası düzenlenmediği, bu nedenle 1996 yılında üç şirket arasında tamamıyla duruma özgü düzenlenen faturaların gerçek durumu yansıtmadığı, fatura tutarlarının 1996 yılında (D) A.Ş ve (C) Sanayi A.Ş. tarafından kullanılan kredi ile gerçekleştirilen ihracat tutarları arasındaki farkı yansıtmadığının tespit edilmesi nedeniyle faturaların gerçek durumu yansıtmadığı kanısının oluştuğu, faturalar düzenlendikten sonra (C) Sanayi A.Ş ile (D) A.Ş'nin vergi matrahlarının karşılaştırılması sonucu olması gereken vergi matrahları toplamında azalmanın meydana geldiği, bu faturaların vergi matrahlarını azaltıcı yönde etkisi olduğu tespiti karşısında düzenlenen finansman gideri faturasının gerçek bir finansman ihtiyacından kaynaklanmadığı sonucuna ulaşıldığından 1996 yılında gider yazılamayacağı, dolayısıyla 60.200.000.000 TL'sinin dönem giderleri arasından çıkarılarak matraha ilavesinin gerektiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 29. maddesi uyarınca yapılan ikmalen tarhiyata ilişkin matrah kaleminde ise, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 1. bendinde, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde gider olarak kabul edileceğinin belirtildiği, davacı şirket tarafından alınan kredilerin uyuşmazlık konusu yılda vadesi dolmadığından, tahakkuk etmemiş bulunan faiz giderlerinin karşılık ayrılmak suretiyle kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının muhasebe kurallarına, safi kârın tespitine dönemsellik ve tahakkuk esaslarına aykırı olması nedeniyle kabul edilemeyeceğinden 16.885.457.970 TL'lik tutarın dönem kurum kazancına eklenmesinin gerekli olduğu ancak bu dönem için 6.250.948.868 TL'lik mükellef lehine indirilmesi gereken tutarın tespit edildiği, sonuçta ikmalen tarhiyata konu matrah farkı miktarının 10.634.509.284 TL olarak belirlendiği, olayın oluş biçimi itibarıyla ağır kusur cezası yerine kusur cezası uygulanmasının kanuna uygun olduğu, diğer taraftan ikmalen ve re'sen tarhiyatlarda geçici vergi salınması yasal olmadığından, vergi ziyaına yol açıldığından sözedilerek geçici vergi için ceza da kesilemeyeceği gerekçesiyle, salınan kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, fon payına yönelik davanın reddine, kesilen ağır kusur cezasının kusur cezasına çevrilmesine, geçici vergiye ait ağır kusur cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir. Davacı vekili, 138 seri no.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği'nde, şirketlerin çıkardıkları tahvillerle ilgili olarak ödeme döneminin izleyen yıla sarktığı durumlarda, yıl sonunda tahakkuk ettirilen faiz giderinin vergi hesabında dikkate alınacağının belirtildiğini ödeneceği kesin, mahiyeti ve tutarı belli olan faizin tahakkuk etmiş olduğunun kabulü gerektiğini, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 287. maddesinde, cari hesap dönemine ait olup, henüz ödenmemiş olan giderlerin mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerleneceğinin hükme bağlandığını, diğer taraftan yapılan ihracat ile kullanılan ihracat kredisi arasında ki aleyhe uyuşmazlık nedeniyle protokol gereği şirket adına finansman faturası düzenlendiğini, finansman gideri tutarının gerçek bir finansman ihtiyacından kaynaklanmadığı hususunda tespit yapılmadan aynı gruba dahil diğer şirketler için finansman faturası düzenlenmediğinden söz edilerek finansman gideri faturasının kabul edilmemesinin Yasa'ya uygun olmadığını, bu nedenle adlarına yapılan haksız tarhiyatın kaldırılması gerektiğini, Vergi Dairesi Müdürlüğü geçici vergiye uygulanan ağır kusur cezası ile kesilen ağır kusur cezasının yasal olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler. Karar: Davacı şirketin 1996 yılında ilgili banka ve finansman şirketleri tarafından verilen kredilerle ilgili olarak henüz tahakkuk etmediği halde, yıl sonunda karşılık ayırmak suretiyle kıst dönem için faiz hesaplayarak gider yazmasının mümkün bulunmadığı görüşüyle belirlenen matrah üzerinden re'sen tarhiyata ilişkin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar ile vergi dairesi müdürlüğünün cezaya ilişkin temyiz iddiaları bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. Davacı şirketin bağlı bulunduğu (A) Topluluğu şirketlerinden (B) Dış Ticaret firması tarafından düzenlenen finansman faturasının gerçeği yansıtmadığından söz edilerek ikmalen yapılan tarhiyata ilişkin temyiz iddialarına gelince; (B) Dış Ticaret A.Ş'nin davacı şirketin dahil olduğu (A) Topluluğu şirketlerinin dış ticaret firması olduğu, grup şirketlerinden almış olduğu malları ihracat sözleşmeleri çerçevesinde ihraç ettiği, yaptığı ihracat karşılığı değişik finans kurumlarından ihracat kredisi bularak bunları üretici ihracatçı firmalara kullandırdığı, kredi dağıtımının ihracat taahhütleri ile paralel olduğu, ayrıca ihracat kredileri ve taahhütleriyle ilgili ek protokolde taahhüt edilen ve gerçekleştirilen ihracat tutarı ile kullanılan kredi arasında uyuşmazlık olduğu durumlarda doğacak finansman gideri açıklarının ilgili firmalardan tahsili yoluna gidileceğinin belirtildiği, ayrıca davacı kurum ile (B) Dış Ticaret A.Ş arasında düzenlenen ihracat işbirliği sözleşmesine ek protokolün 4. maddesinde belirtildiği üzere, kullanılan kredinin yapılan ihracattan az olduğu belirlenen şirketlere finansman geliri faturası düzenletmek, kullanılan kredinin yapılan ihracattan fazla olduğu belirlenen şirketlere finansman gideri faturaları düzenlenerek bu uyumsuzluğun giderilmesi gerektiği, davacı şirket adına düzenlenen faturada '(C) A.Ş'ye 1996 yılında kullandırılmış olan ihracat kredilerine paralel ihracat satışlarının gerçekleşmemesi nedeniyle doğan finansman gideri' açıklamasının yer aldığı, aynı şekilde (D) Seramik A.Ş tarafından düzenlenen finansman faturası üzerinde de 'şirketiniz aracılığıyla kullanmış olduğumuz ihracat kredileri üzerinde ihracat gerçekleştirmemiz nedeniyle lehimize doğan finansman geliri' açıklamasının yer alması karşısında ihracat işbirliği sözleşmesi gereğinin yerine getirildiğinin görüldüğü, diğer şirketlerinde ihracat kredileri ile ihracat faturaları arasında uyumsuzluk olmasına rağmen ek protokol gereği finansman faturası düzenlenmediğinden söz edilerek davacı şirket adına düzenlenen finansman faturasının gerçeği yansıtmadığı varsayımıyla, hiçbir araştırma yapılmaksızın, finansman gideri faturasının davacı şirket tarafından 1996 yılında gider yazılamayacağı gerekçesiyle reddeden vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir. Bu nedenlerle, tahakkuk etmeyen kredi faizlerine yönelik temyiz isteminin reddine oyçokluğuyla, davacının, finansman faturalarının gider yazılması nedeniyle re'sen yapılan tarhiyata yönelik temyiz isteminin kabulü ile (...) Vergi Mahkemesi kararının bu kısmının bozulmasına ve tarafların diğer temyiz iddialarının reddine, oybirliğiyle karar verildi (*). (*) AZLIK OYU: 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi, Kurumlar Vergisinin, birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplayacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağını öngörmüş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde ise, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu değerlemeye bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun ticari kazanca ait hükümleri ile 193 sayılı Kanun'un 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı belirlenmiştir. Maddenin atıfta bulunduğu Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ilişkin hükümlerinin yer aldığı Üçüncü Kitabın Birinci Bölümünde değerleme esasları tek tek gösterilmiş, değerlemenin vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olduğu, bu değerlemenin iktisadi kıymetin nevi ve mahiyetine göre 261. maddede belirtilen ölçülerden biri ile yapılacağı, bunlar arasında yer alan mukayyet değerin bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri olduğu açıklanmış, iktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerleme başlıklı ikinci bölümünde yer alan 283. madde aktif geçici hesap kıymetleri, 287. maddede ise pasif geçici hesap kıymetleri düzenlenmiştir. 287. maddeye göre cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Bütün bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, Türk vergi sisteminde dönemsellik ilkesinin cari olduğu ve bu ilke gereğince değerleme esaslarıda gözönüne alınarak, iktisadi kıymetlerin dönem kurum kazancı ile ilgilendirileceği, alacak ve borçların değerlendirilmesinde ise tahakkuk esasının cari olacağı anlaşılmaktadır. Vergi Kanunlarımızda tahakkuk kavramının tam bir tarifi yapılmamış ise de, doktrin ve yargı kararlarında varılan ortak sonuca göre tahakkuk, gelir veya giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi ve hukuken talep edilebilir hale gelmesidir. 287. maddedeki açık ifade, bir giderin tahakkuk etmesi ile ödenmesi kavramları arasındaki farkı ortaya koymaktadır. Bir giderin dönem kazancı ile ilgilendirilebilmesi için hukuken tahakkuk etmesi yeterli görülmüş, ödeme aşamasının gelecek dönemlere sarkması halinde giderlerin nasıl değerleneceği 287. maddede gösterilmiştir. Dava konusu olayda olduğu gibi alınan uzun vadeli kredilerin faiz ödemeleri gelecek yıllara sarksa bile, kredi kullanılmış ve maliyet ve miktar olarak o yıl için ödenecek kredi gideri belli olmuş ise bu hukuken istenebilir, duruma gelmiş olmayı ifade eder. Bu borcun fiilen istenebilecek durumda olmaması hukuken talep edilemeyeceği anlamını taşımaz. Kaldı ki kredi anlaşmasının herhangi bir sebeple bozulması halinde dahi bu borç mutlaka ödenecektir. Çünkü anlaşmanın kullanma ve kullandırma şeklinde taraflara yüklediği edimler o yıl sonu itibarıyla tamamlanmış ve gider miktarı kesin olarak belli olmuştur. Bu nedenle kararının kredi faizlerinin gider yazılmasına olanak bulunmadığına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile karara karşıyız.