Danıştay Dördüncü Daire

Anonim şirketin, bağlı bulunduğu holdinge, emsaline kıyasla düşük bedelle hisse senedi satması örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirilir. İstemin Özeti : Dayanıklı tüketim malları ticareti ile uğraşan davacı şirketin 1995 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu adına kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi salınmış, fon payı hesaplanmış, ağır kusur cezaları kesilmiştir. Vergi Mahkemesi kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 1. bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde gider olarak kabul edileceğinin belirtildiği, davacı şirket tarafından alınan kredilerin uyuşmazlık konusu yılda vadesi dolmadığından, tahakkuk etmemiş bulunan faiz giderlerinin, karşılık ayrılmak suretiyle kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının muhasebe kurallarına, safi kârın tespitine, dönemsellik ve tahakkuk esaslarına aykırı olması nedeniyle kabul edilemeyeceği, Danıştay'ın bu yönde kararının mevcut bulunduğu, Vergi Usul Kanunu'nun 298. maddesinde 'değerleme' tanımının yapıldığı, davacı şirketin bağlı bulunduğu (...) Holdinge emsaline göre düşük bedel ile hisse senedi sattığı ve değer artış fonunun satış değerinin tespitinde dikkate alınmadığı yönünde yapılan inceleme sonucu bulunan matrah farkının kurum kazancına eklenmesi gerektiği, şirketin aktifinde kayıtlı gayrimenkulü bağlı bulunduğu (...) Holding A.Ş.'ne emsaline göre düşük bedelle satışı nedeniyle bulunan matrah farkına gelince, Vergi Usul Kanunu'nun 267. maddesinde emsal bedelin ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esası usulleri dikkate alınmak suretiyle belirleneceğinin açıklandığı, maddede belirtilen ilk iki esasa göre emsal bedelin belirlenememesi durumunda takdir esasının uygulanacağı, olayda davacı şirketin işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan arsa ve fabrika binasını kendi sermayesinin % 47.75'ine sahip bulunduğu ortağı konumundaki şirkete 10.000.000.000 TL. bedel karşılığında sattığı ve bu bedel üzerinden fatura düzenlediği emsal bedelinin maliyet bedeli esasına göre saptanması gerekirken, maliyet bedelinin kayıt ve belgelere aykırı olduğu yolunda inceleme elemanı tarafından yapılmış bir tespit bulunmadan emsal bedelinin maliyet bedeli yerine takdir esasına göre tespit edilmesi yolunda tesis edilen işlemin yukarıda belirtilen kanun maddesine uygun olmadığı, Danıştay'ın aynı yönde kararlarının mevcut olduğu, diğer taraftan ikmalen ve re'sen tarhiyatlarda geçici vergi salınması yasal olmadığından, vergi ziyaına yol açıldığından sözedilerek geçici vergi için ceza kesilemeyeceği gerekçesiyle matrahın tadilen tasdikine, geçici vergiye uygulanan ağır kusur cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir. Davacı vekili, 138 Seri No.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde, şirketlerin çıkardıkları tahvillerle ilgili olarak, ödeme dönemini izleyen yıla sarktığı durumlarda, yıl sonunda tahakkuk ettirilen faiz giderinin vergi hesabında dikkate alınacağının belirtildiğini, ödeneceği kesin olan mahiyeti ve tutarı belli olan faizin tahakkuk etmiş olduğunun kabulü gerektiğini, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 287. maddesinde, cari hesap dönemine ait olup, henüz ödenmemiş olan giderlerin mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerleneceğinin hükme bağlandığını, iştirak hisse senetlerinin emsaline nazaran düşük bedelle bağlı bulunduğu anonim şirketle satışından dolayı örtülü kazanç dağıtıldığı belirtilmekte ise de 1998 yılında yapılan satışların 1996 yılı için emsal alınmasının mümkün olamayacağı, iştirak değer artış fonunun sermayeye ilave edilmediği gerekçesiyle sermayenin cüzü addolunacağından vergi matrahına ilave edilmesinin mümkün olmadığını bu nedenle adlarına yapılan haksız tarhiyatın kaldırılması gerektiğini, Vergi Dairesi Müdürlüğü ise gayrimenkul satışında emsal bedelin takdir esasına göre belirlenmesi ile geçici vergiye uygulanan ağır kusur cezasının yasal olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler. Karar : Anonim şirket tarafından, henüz tahakkuk etmediği halde karşılık ayrılmak suretiyle kıst dönem için faiz hesaplanarak gider yazılmasının mümkün bulunmadığı görüşüyle belirlenen matrah üzerinden re'sen yapılan tarhiyat ile aktifinde kayıtlı olan iştirak hisselerinin satışı sırasında değer artış fonunun satış değerinin tespitinde nazara alınmadığı yönünde yapılan inceleme sonucu bulunan matrah farkına ilişkin temyiz iddiaları ile Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün gayrimenkul satışından kaynaklanan matrah farkı ile geçici vergiye uygulanan ağır kusur cezasına ilişkin temyiz iddiaları bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinde, şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfusu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım satım, imalat inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunması halinde kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır. Davacı şirketin bağlı bulunduğu (...) Holding A.Ş.'ne emsaline nazaran düşük bedel ile hisse senedi sattığı belirtilerek örtülü kazanç dağıttığı kabul edilmiş, şirketin aktifinde kayıtlı bulunan (...) Topluluğu şirketlerinden (...) A.Ş.'ne ait hisse senetlerinin (...) Holding A.Ş.'ne 23.08.1996 tarihinde sattığı, inceleme elemanınca emsal mukayesesi yapılırken (...) Topluluğu içerisinde yeralan (...) A.Ş. hisse senetlerinin 1998 yılında (...) firmasına yapılan satış esas alınarak birim fiyatı tespit edildikten sonra, emsal bedelin tespiti için satışa konu hisse senetlerinin ait bulunduğu (...) A.Ş.'nin 19951996 dönemsonu sermaye/özkaynak oranına göre bulunan birim hisse satış fiyatı esas alınmıştır. Ancak 1998 yılında yapılan satışların 1996 yılı için emsal alınamayacağı, öte yandan sermaye/özkaynak oranına göre bulunan birim fiyatın emsal alınması da mümkün olmadığından örtülü kazancın varlığından söz edilerek yapılan tarhiyatı onayan Vergi Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir. Bu nedenlerle, tahakkuk etmeyen kredi faizlerine yönelik temyiz isteminin reddine oyçokluğu ile davacı şirketin, iştirak hisselerinin satışına yönelik temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bu hususa ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına ve tarafların diğer temyiz istemlerinin reddine oybirliğiyle karar verildi. AZLIK OYU: 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi Kurumlar Vergisinin, birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağını, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağını öngörmüş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde ise, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile 193 sayılı Kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı belirlenmiştir. Maddenin atıfta bulunduğu Vergi Usul Kanununun değerlemeye ilişkin hükümlerinin yeraldığı üçüncü kitabın birinci bölümde değerleme esasları tek tek gösterilmiş, değerlemenin vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olduğu, bu değerlemenin iktisadi kıymetin nevi ve mahiyetine göre 261. maddede belirtilen ölçülerden biri ile yapılacağı, bunlar arasında yeralan mukayyet değerin bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri olduğu açıklanmış, iktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerleme başlıklı ikinci bölümünde yeralan 283. maddede aktif geçici hesap kıymetleri, 287. maddede ise pasif geçici hesap kıymetleri düzenlenmiştir. 287. maddeye göre cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Bütün bu hükümlerin değerlendirilmesinden, Türk vergi sisteminde dönemsellik ilkesinin cari olduğu ve bu ilke gereğince değerleme esasları da gözönüne alınarak, iktisadi kıymetlerin dönem kurum kazancı ile ilgilendirileceği, alacak ve borçların değerlendirilmesine ise tahakkuk esasının cari olacağı anlaşılmaktadır. Vergi kanunlarımızda tahakkuk kavramının tam bir tarifi yapılmamış ise de, doktrin ve yargı kararlarında varılan ortak sonuca göre tahakkuk, gelir veya giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi ve hukuken talep edilebilir hale gelmesidir. 287. maddedeki açık ifade, bir giderin tahakkuk etmesi ile ödenmesi kavramları arasındaki farkı ortaya koymaktadır. Bir giderin dönem kazancı ile ilgilendirilebilmesi için hukuken tahakkuk etmesi yeterli görülmüş, ödeme aşamasının gelecek dönemlere sarkması halinde giderlerin nasıl değerleneceği 287. maddede gösterilmiştir. Dava konusu olayda olduğu gibi alınan uzun vadeli kredilerin faiz ödemeleri gelecek yıllara sarksa bile, kredi kullanmış ve maliyet ve miktar olarak o yıl için ödenecek kredi gideri belli olmuş ise bu hukuken istenebilir duruma gelmiş olmayı ifade eder. Bu borcun fiilen istenebilecek durumda olmaması hukuken talep edilemeyeceği anlamını taşımaz. Kaldı ki kredi anlaşmasının herhangi bir sebeple bozulması halinde dahi bu borç mutlaka ödenecektir. Çünkü anlaşmanın kullanma ve kullandırma şeklinin taraflara yüklediği edimler o yıl sonu itibarıyla tamamlanmış ve gider miktarı kesin olarak belli olmuştur. Bu nedenle kararının kredi faizlerinin gider yazılmasına olanak bulunmadığına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile karara karşıyız.