Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının 6/bi bendinde açıkça karın sermayeye ilavesinin kar dağıtımı sayılmayacağı ifade edildiğine göre ortaklar açısından da elde edilmiş bir kar payı mevcut olmayacağından, 231 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile, karın sermayeye ilavesi suretiyle elde edilen kar paylarının menkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerektiği belirtilmek suretiyle kanun hükmüne aykırı bir düzenleme yapıldığı, bu düzenlemenin, İdarenin uygulamaya ilişkin genel ve objektif kuralları kanuna aykırı olmamak şartıyla kendisine tanınan yetki sınırları içinde kullanması gerektiği biçiminde açıklanan ilkenin ihlali sonucunu doğurduğu, dolayısıyla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6/bi bendindeki düzenlemeye aykırı olarak ve kendisine tanınan yetkinin aşılması suretiyle düzenlenen 231 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin dava konusu edilen bölümünün kanuna aykırı bulunduğu gerekçesiyle, 231 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin karın sermayeye ilavesi suretiyle elde edilen kar paylarının menkul sermaye iradı olarak beyanı gerektiği yolundaki hükümlerinin iptaline ilişkin Dn. 4. Dairesinin Kararı aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile uygun bulunmuştur. İstemin Özeti: 06.02.2000 tarih ve 23956 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 231 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin üçüncü paragrafında yer alan; karın sermayeye ilave edilmesinin kar dağıtımı sayılmayacağına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun vergi tevkifatını düzenleyen 94. maddesinde yer alan hükmün, bu madde uyarınca yapılacak tevkifat açısından bir belirleme yaptığı, dolayısıyla gerçek kişi ortak tarafından, karın sermayeye ilavesi suretiyle elde edilen kar paylarının menkul sermaye iradı olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 85 ve 86. madde hükümleri çerçevesinde beyan edilmesi gerektiği yolundaki düzenlemenin iptali istemiyle dava açılmıştır. Danıştay 4. Dairesi Kararı’yla; Tebliğin dava konusu edilen bölümünün davacının hukukunu doğrudan etkileyen hükümler getirmesi nedeniyle idari davaya konu edilebileceği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinde menkul sermaye iradının tanımının yapıldığı, kaynağına bakılmaksızın menkul sermaye iradı sayılan kazançların belirlendiği, aynı Kanun’un 94. maddesinin 6. fıkrasının 4369 sayılı Kanun’la değişen bi bendinde, kurumlar vergisinden istisna kazançlara isabet eden kısım düşüldükten sonra, 75. maddenin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından vergi tevkifatı yapılacağının öngörüldüğü, karın sermayeye ilavesinin kar dağıtımı sayılmayacağının belirtildiği, 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren bu değişiklikle, kurumlardan elde edilen kar paylarından stopaj yapılmasının karın dağıtılmasına bağlandığı, kurumların karlarını sermayeye eklemek suretiyle kar dağıtımı gerçekleştirdiklerinden bahisle, bu yolla kar payı elde eden ortaklar nezdinde yapılacak vergileme konusunda açıklama yapıldığı ifade edilerek Maliye Bakanlığı’nca 231 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin yayımlandığı, bu Tebliğ’in ikinci paragrafında, 4369 sayılı Kanun’la değişik Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının 6/bi numaralı bendinde yer alan hükümle, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilmemiş kazançları üzerinden yapılacak tevkifatın kazancın dağıtımına bağlandığı, karın sermayeye ilavesinin kar dağıtımı sayılmayacağı belirtilerek, sermayeye eklenen karlar üzerinden tevkifat yapılmamasının öngörüldüğü, dava konusu edilen üçüncü paragrafta da, Gelir Vergisi Kanunu’nun vergi tevkifatını düzenleyen 94. maddesinde yer alan hükmün sözü edilen madde uyarınca yapılacak tevkifat açısından bir belirleme yapmakta olduğu, dolayısıyla gerçek kişi ortaklar tarafından, karın sermayeye ilavesi suretiyle elde edilen kar paylarının menkul sermaye iradı olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 85 ve 86. madde hükümleri çerçevesinde beyan edilmesi gerektiğinin ifade edildiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının 6/bi bendinde açıkça karın sermayeye ilavesinin kar dağıtımı sayılmayacağı ifade edildiğine göre ortaklar açısından da elde edilmiş bir kar payı mevcut olmadığı, nitekim, anılan Kanun’un 75. maddesine ilişkin gerekçede, 01.01.1999 tarihinde yapılan değişiklik ile yeni bir sistem getirildiği, tam mükellef kurumların dağıtılabilir kazançları üzerinden yapılacak Gelir Vergisi tevkifatı uygulamasının esas olarak karın dağıtılması işlemine bağlandığı, diğer bir anlatımla Gelir Vergisi tevkifatının karın ortaklara dağıtıldığı aşamaya kadar ertelendiğinin açıklandığı, ayrıca 94. maddede yapılan değişikliğe ilişkin Maliye Bakanı’nın açıklamalarında ise, şirketlerin mali bünyelerini kuvvetlendirmek amacıyla karlarını dağıtmayarak şirket sermayesine ilave etmeleri ve kaynak olarak kullanmalarını teşvik etmek için böyle bir düzenlemeye başvurulduğu, karın sermayeye eklenmesi halinde şirket dışına herhangi bir kaynak çıkmadığı, şirket dışına bir transfer yapılmadığı ve ortaklar tarafından bir kaynak elde edilmediği, dolayısıyla ortakların özel ödeme güçlerinde bir değişiklik olmadığının da ifade edildiği, bu durumda, karın sermayeye ilavesi halinde, gerçek kişi ortakların menkul sermaye iradı elde ettiğinden ve bu geliri beyan etmesi gerektiğinden söz edilemeyeceği, oysa 231 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile, karın sermayeye ilavesi suretiyle elde edilen kar paylarının menkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerektiği belirtilmek suretiyle kanun hükmüne aykırı bir düzenleme yapıldığı, bu düzenlemenin, İdarenin uygulamaya ilişkin genel ve objektif kuralları kanuna aykırı olmamak şartıyla kendisine tanınan yetki sınırları içinde kullanması gerektiği biçiminde açıklanan ilkenin ihlali sonucunu doğurduğu, dolayısıyla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6/bi bendindeki düzenlemeye aykırı olarak ve kendisine tanınan yetkinin aşılması suretiyle düzenlenen 231 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin dava konusu edilen bölümünün kanuna aykırı bulunduğu gerekçesiyle dava konusu Tebliğin karın sermayeye ilavesi suretiyle elde edilen kar paylarının menkul sermaye iradı olarak beyanı gerektiği yolundaki hükümlerini iptal etmiştir. Karar: Maliye Bakanlığı tarafından temyiz edilmiş ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin stopaj açısından düzenleme getirdiği, menkul sermaye iradının aynı Yasa’nın 75. maddesinde düzenlendiği ve Kanun’un istisnaları düzenleyen kuralları arasında, karın sermayeye ilavesiyle elde edilen kar paylarının vergiden istisna edildiğine ilişkin bir düzenleme bulunmadığı ileri sürülerek Kararın bozulması istenmiştir. Karar: Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi kararın özet bölümünde yazılı Danıştay 4. Dairesi kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir. Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, oyçokluğu ile karar verildi . Karşı Oy: Ortağı bulunduğu şirketlerin sermayelerine eklenen kar paylarına karşılık verilen hisse senedi veya eklenen bu tutarları beyan etmek zorunda bıraktığı görüşüyle açılan davayı inceleyerek, 231 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici 28. maddesi dışındaki işlemlerden doğan ve dağıtılmayarak kurum sermayesine eklenen kar paylarının ortaklar tarafından menkul sermaye iradı olarak beyan edilmesini öngören düzenlemesini iptal eden Daire Kararı temyiz edilmiştir. Karar; bu gibi durumlarda ortaklara dağıtılmış bir kar payı bulunmadığı ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6/bi) işaretli bendinde, karın sermayeye eklenmesinin kar dağıtımı sayılmayacağının kurala bağlandığı gerekçesine dayanmaktadır. Kurum kazancının dağıtılabilir kısmının dağıtılmayarak sermayeye eklenmesi, ortakların sermayedeki paylarını yükselten bir işlemdir. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre bu artışlar ortaklara payları oranında dağıtılmaktadır. Dolayısıyla artan sermaye düzeyinde pay senedi verilmesi zorunludur. Dolayısıyla; kar paylarının dağıtılmayarak sermayeye eklenmesi ile dağıtılması, ortakların mamelekinde aynı artışı sağlamaktadır. Karar’da dayanılan tersi yöndeki gerekçeye katılmaya olanak bulunmamaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6/bi) işaretli bendindeki, karın sermayeye eklenmesinin kar dağıtımı sayılmayacağı kuralı ise, sadece vergi sorumlusu yönünden hüküm ifade etmekte ve kurum tarafından ortakların ödemesi gereken vergiye mahsuben kesinti yapılmamasına ilişkindir. Vergi Usul Kanunu’nun, vergi kanunlarının uygulanmasını düzenleyen 3. maddesinin (A) bendinin ikinci fıkrasında, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde hükümlerin, konuluşundaki maksat ve hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanması öngörülmüştür. Menkul sermaye iradı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddede, iştirak hissesi sahiplerinin, paydaşı olduğu kurumlarca sermayeye eklenen kar paylarının elde edilmiş sayılmayacağına ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Tersine, 75. maddenin ikinci fıkrasında, kaynağı ne olursa olsun fıkra devamındaki 14 bentte öngörülen iratlar menkul sermaye iradı sayılmış, (2) işaretli bentte ise iştirak hisselerinden doğan kazançlar, bu iratlar arasında sayılmıştır. Kural lafzı ile de ruhu ile de açıktır. Bu denli açık bir düzenlemeye karşın, menkul sermaye iradının vergilendirilmesi ile ilgili bir davanın, bu iradı sağlayan sorumlular hakkındaki kurala göre çözümü, yukarıda değinilen temel kurala aykırı düşmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (2) işaretli bendi ile 94. maddenin birinci fıkrasının (6/bi) bendinin birlikte incelenmesi halinde, yasa yapıcının dağıtılmayarak sermayeye eklenen kar paylarını kaynağında vergilendirmek istemediği, sadece iradı elde edenler tarafından beyanı ve vergilendirilmesini amaçladığı anlaşılmıştır. 231 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği yasa yapıcının iradesini aşan veya ona aykırı bir düzenleme içermediğinden davanın reddi gerekirken, düzenlemenin iptali yolundaki kararın bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.