Danıştay Yedinci Daire

Bir faturanın gerçek durumu yansıtmadığının söylenebilmesi için, düzenleyenin ekonomik durumu, iştigal konusu, davacı kuruma satmış göründüğü emtia bakımından organizasyonu, işçi çalıştırıp çalıştırmadığı, emtia alışlarının niteliği, alımsatım için zorunlu veya bu işlemlerin doğal sonucu olan diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimi ile vergi ödevlerinin yerine getirilmesindeki özen gibi unsurlardan hareketle gerçek bir emtia akışının varlığının ortaya konulması gereklidir. İstemin Özeti : 1996 yılının Ocak ile Aralık dönemleri için vergi inceleme raporuna istinaden davacı kurum adına katma değer vergisi salınması ve ağır kusur cezası kesilmesi yolunda tesis edilen işlemin iptali istemiyle açılan davayı; Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34., Vergi Usul Kanunu'nun ise 3. maddesi hükmü karşısında, katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilebilmesi için faturaların gerçeği yansıtması gerektiği; olayda, inceleme elemanınca, davacı kurumun defter ve belgelerinin incelenmesi sırasında, bir kısım faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının tespiti amacıyla karşıt incelemeler yaptırılmak istendiği; ancak birçok mükellefin bildirilen adresinde bulunamadığı, bir kısım mükellefin davacı kuruma verdikleri faturaları defterlerine kaydetmedikleri, bir kısım mükellefin gerçekte mal alışsatışının olmadığını, sırf kredi temini amacı ile fatura verdiklerini ifade etmeleri, bir kısım faturaların da dip koçanı ile davacı kuruma verilen asıllarında farklılıklar bulunduğu hususlarının saptanması üzerine, katma değer vergisi indirimlerinin gerçek alımlara dayanmadığı sonucuna varıldığından indirimlerinin kabul edilmediği; davacı kurum tarafından karşıt inceleme yapılmadan bu faturaların gerçeği yansıtmadığının kabul edilmesinin yasal dayanağı bulunmadığı ileri sürülmekte ise de; Vergi Usul Kanunu'nda sahte faturanın tanımının yapılmadığı, Danıştay'ca verilen birçok kararda, faturaların biçimsel kurallara uygun olmasının, sevk irsaliyesi ve çek düzenlenmesinin, borsaya tescil yapılmasının, faturada gösterilen emtianın gerçekten faturaların düzenleyicisi gözüken kimselerden satın alındığını kanıtlamaya yeterli olmayacağı açıklanmış olup, olayda, birçok mükellefin faturaları defterlerine kaydetmemeleri, birçoğunun adreslerinde bulunamaması, birçoğunun gerçek mal alışsatışı yapmadıklarını ifade etmeleri ve bu kadar çok mükellefin birlikte davacı kurum aleyhine ifade vermelerinin mümkün bulunmaması karşısında, söz konusu faturaların gerçeği yansıtmadığının kabulünde isabetsizlik görülmediği; davacı kurumca, inceleme raporunda maddi hataların olduğu ileri sürülmüş ise de; dava dilekçesinde ileri sürülen iddiaların, mal alımları ve mal satımları olmak üzere iki kısımdan oluştuğu, mal satışları nedeniyle tahsil edilen katma değer vergilerinin indiriminin söz konusu olamayacağı, ancak, bu mallar aynı bedelle alındığından, indirim kabul edilmeyenler sadece satışlara ait olduğundan, mükerrerliğin söz konusu olmadığı, bu itibarla, davacı kurumun mal alışları ile ilgili faturaların sahte fatura olduğu inceleme raporu ve eki tutanaklarda açıklandığından, sahte olduğu tespit edilen faturalar üzerinde yer alan ve haksız yere indirim konusu yapılan katma değer vergisinin ilgili dönemlerde aynen tarh edilmesinde ve ağır kusur cezası kesilmesinde kanuna aykırılık görülmediği gerekçesiyle reddeden (...) Vergi Mahkemesi Kararı'nın; vergi inceleme raporunun eksik inceleme ve kanaata dayalı olduğu, inceleme raporunda ileri sürülen hususların gerçeği yansıtmadığı, gerçekte bir mal alımsatım işlemi bulunmadığı halde sadece kredi temini amacıyla alımsatım yapıldığı iddiasının yerinde olmadığı; zira, faturaların gerçek alımsatım ilişkisine dayandığı, alımlarda ödenen katma değer vergisinin reddedilip, satımlarda tahsil edilen katma değer vergisinin dikkate alınmamasının vergide mükerrerliğe neden olacağı, satıcıların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenledikleri yolunda yeterli tespitin bulunmadığı, kurumlarının mal sattığı mükellefler yönünden yapılan tenkitler nedeniyle, usulüne uygun alımlarındaki katma değer vergisinin reddedildiği, kurumlarının mal aldığı mükellefler yönünden yapılan tenkitlerin yeterli tespite dayanmadığı, raporda maddi hata yapıldığı, vergi inceleme raporunda sahte faturaların bilerek kullanılmadığı belirtildiğine göre kesilecek cezanın kusur olması gerektiği, eksik inceleme sonucu bilirkişi talepleri de dikkate alınmaksızın karar verildiği ileri sürülerek bozulması ve duruşma yapılması istenilmektedir. Karar: Şirket ana sözleşmesinde yazılı konularda özel finans kurumu olarak faaliyette bulunan davacı kurumun 1996 yılı Ocak ile Aralık dönemlerine ait işlemlerinin incelenmesi sonucu, inceleme elemanı tarafından, iki farklı işlemden dolayı katma değer vergisi hesaplanmıştır. Bu işlemlerden ilki, davacı kurumun, 'üretim desteği şekli ile fon kullandırma' faaliyeti ile ilgilidir. İnceleme elemanına göre, kurum, bu işlemleri, gerçekte herhangi bir mal hareketi olmadan; salt muamelede görünen taraflardan birine mevzuata aykırı olarak kredi sağlamak amacıyla yapmaktadır. Bu işlemde, taraflardan birinin 3. kişiye satmış olduğu mal, davacı kurumca bu kişiden peşin alınıp, yeniden ilk sahibine vadeli satılmak suretiyle veya benzer işlemlerle kişilere dolaylı biçimde kredi temin edilmektedir. İkinci işlem, davacı kurum iştigal alanına giren işlemlere konu mal alımlarında ve satımlarında içeriği itibariyle yanıltıcı fatura kullanarak, gerçekte ödemediği katma değer vergisini indirim konusu yapmasından kaynaklanmaktadır. İnceleme elemanı, bu sonuca kendi tespitleri ile başka inceleme elemanlarınca yapılan diğer tespitlere ve yoklamalara dayanarak ulaşmış bulunmaktadır. Bu açıklamalar karşısında; ilk işlemle ilgili olarak, olayın gerçek mahiyetinin ortaya konulması yanında işlemler dolayısıyla devletin katma değer vergisi kaybının olup olmadığının ve ortada gerçek bir mal hareketinin bulunup bulunmadığının, tüm bu işlemlere mevzuata aykırı olarak taraflara kredi sağlanması amacıyla girişilmiş olduğunun saptanması halinde, bu işlemlerin katma değer vergisini doğuran olayı oluşturup oluşturmadıklarının belirlenmesinin önem kazanmasına karşın; temyize konu kararda, bu konuda herhangi bir irdelemeye rastlanılmamıştır. Öte yandan; bir faturanın gerçek durumu yansıtmadığının söylenebilmesi için, düzenleyenin ekonomik durumu, iştigal konusu, davacı kuruma satmış göründüğü emtia bakımından organizasyonu, işçi çalıştırıp çalıştırmadığı, emtia alışlarının niteliği, alımsatım için zorunlu veya bu işlemlerin doğal sonucu olan diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimi ile vergi ödevlerinin yerine getirilmesindeki özen gibi unsurlardan hareketle gerçek bir emtia akışının varlığının ortaya konulması gereklidir. Ayrıca; olayda olduğu gibi, fatura düzenleyenler hakkında ne gibi bir işlem yapıldığı ve bu işlemler sonucu uyuşmazlık çıkıp çıkmadığı; çıkmış ise, nasıl sonuçlandığı, davacı kurumun mal sattığı kişi ve kuruluşlar hakkında yapılan eleştirilerin, bu mallara ait alış faturalarının gerçeği yansıtmadıklarının kabulü sonucunu yaratıp yaratmayacağı da araştırılmalıdır. Her ne kadar, mahkemece, bu son kısım hakkında ara kararı verilerek, davacı kurumun katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaları düzenleyenler hakkında ne gibi işlem yapıldığı sorulmuşsa da, bu ara kararına Vergi Dairesi Müdürlüğü'nce verilen cevabın değerlendirilmesi kararda yapılmamıştır. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne; mahkeme kararının, dava hakkında bütün bu hususlar ve davacının diğer iddialarıyla ilgili olarak yapılacak inceleme sonucuna göre karar verilmek üzere bozulmasına, oybirliği ile karar verildi (*). (*) DÜŞÜNCE: Dosyanın incelenmesinden, davacı kurumun 1996 yılı Ocak ile Aralık dönemleri katma değer vergisi işlemlerinin kurumun faaliyet alanına giren üretim desteği sağlanması yöntemiyle fon kullandırma yönünden sınırlı olarak yapılan incelenmesi sonucunda; davacı kurumun tabi olduğu mevzuat hükümlerine göre bankalarda olduğu gibi 'kredi' işlemleri yapmaya yetkili kılınmadığı, bu nedenle kurumun, mevzuata aykırı kredi kullandırma işlemlerini, kendisine sağlanan 'üretim desteği şekli ile fon kullandırma' yöntemiyle yaptığı, bu işlemde kredi talebi olan müşteriye; gerçekte bir mal alım ve satım işlemi olmadığı halde, belge üzerinde başka bir şahıstan peşin mal satın alındığı, müşteriye vadeli olarak satıldığı, mal bedelinin, kredi kullanmak isteyen kişiye ödendiği, konu ile ilgili olarak Merkez Bankası'nın tespitlerinin de bulunduğu, kurumun 'üretim desteği işleminde' ilgili Kararname ve Tebliğ hükümlerine aykırı olarak; bu işleme konu olmayacak malların da alımsatım konusu yapıldığı ve bu malların çoğunluğunun kredi kullanan şahıs tarafından herhangi bir işleme tabi tutulmadan, tekrar satışa sunulduğunun tespit edildiği, diğer taraftan kurumun mal aldığı mükelleflerden bazılarının; bu satışlarını defterlerine kaydetmedikleri, bazılarının defter ve belgelerini ibraz etmedikleri, bazılarının ise bilinen adreslerinde bulunamadıkları, aynı hususların, kurumun mal sattığı bazı mükellefler için de geçerli olduğu, kurumun mal aldığı ve mal sattığı bazı mükelleflerin, mükellefiyetleri devam ettiği halde, bağlı oldukları vergi dairesine haber vermeden iş adreslerini terk etmelerinden dolayı, bu mükelleflere ilişkin karşıt incelemelerin yapılamadığı, kurumun 1996 yılı mal alım ve satım işlemlerinin ilgili vergi dairesi müdürlükleri ile vergi denetmenleri vasıtasıyla yaptırıldığı, sonuçta; 'Gerçekte Mal AlımSatım İşleminin Yapılmamasına (Kredi Teminine) İlişkin Tespitler' bölümü 17. maddede incelenerek, bunların bir kısmında, davacı kurumun alımlarını belgelendirdiği faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler olduğundan bahisle, davacı kuruma mal alışı dolayısıyla haksız yere indirim konusu yapılan katma değer vergisinin davacı kurumdan aranması gerektiği, bir kısmında ise, davacı kurumun bir firmadan alıp diğer bir firmaya sattığı malların alımsatıma ilişkin işlemlerin kredi temini için, gerçek bir mal akışı bulunmadan yapıldığı, bu itibarla davacı kurumca mal alışı dolayısıyla haksız yere indirim konusu yapılan katma değer vergisinin kurumdan aranacağı, 'Kurumun Mal Aldığı Bazı Mükelleflerin, Bu Satışlarını Kayıt Etmemeleri', 'Kurumun Mal Aldığı Bazı Mükelleflerin, Defter ve Belgelerini İncelemeye İbraz Etmemeleri' ve 'Kurumun Mal Aldığı Bazı Mükelleflerin, Bilinen Adreslerinde Bulunamamaları' bölümlerinde, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler kapsamında değerlendirilen mal alışlarına ilişkin katma değer vergisinin reddinin icap ettiği, 'Kurumun Mal Sattığı Bazı Mükelleflerin, Bu Alışlarını Kayıt Etmemeleri', 'Kurumun Mal Sattığı Bazı Mükelleflerin, Defter ve Belgelerini İncelemeye İbraz Etmemeleri' ve 'Kurumun Mal Sattığı Bazı Mükelleflerin, Bilinen Adreslerinde Bulunamamaları' bölümlerinde, davacı kurumca satışı gerçekleştirilen malların temin edildiği mükellef ve fatura bilgilerine yer verilerek sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler kapsamında değerlendirilen söz konusu mal alışlarına ilişkin katma değer vergisinin reddi gerektiği, davacı kurumun mal alışlarında kullanılan sahte faturalar nedeniyle ilgili dönemlerde indirimi mümkün olmayan katma değer vergilerinin aylar itibariyle dökümüne yer verilerek sahte olduğu tespit edilen faturalar üzerinde yer alan ve indirimi reddedilen katma değer vergilerinin ilgili dönemlerde aynen tarh edilmesi, davacı kurum yetkilileri tarafından inceleme sonucunda tespit edilen sahte faturaların, bilerek kullanılmadığı yolundaki görüşlerinin Müfettişliklerince de uygun görüldüğü, bu nedenle davacı kurum adına tarh edilmesi gereken katma değer vergilerine ağır kusur cezası kesilmesi gerektiğinin düzenlenen vergi inceleme raporunda belirtilmesi üzerine davacı kurum adına 1996 yılının Ocak ile Aralık dönemleri için katma değer vergisi salındığı ve ağır kusur cezası kesildiği, tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davanın ise mahkemece yazılı gerekçe ile reddedildiği anlaşılmıştır. Bu durumda, öncelikle, davacı kurum tarafından üretim desteği sağlanması yöntemi gereği yapılan mal alımsatım işlemlerinin, kredi kullandırmak amacıyla yapılıp yapılmadığının, dolayısıyla, gerçekte bir mal teslimi olup olmadığının incelenmesi ve alımsatım işlemlerinin kredi kullandırmak amacıyla yapıldığı sonucuna varılması halinde, görünürde yapılan mal alım işlemi nedeniyle davacı kurum tarafından indirim konusu yapılan katma değer vergisinin, davacı kurumdan istenilip istenilemeyeceği hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Diğer taraftan; raporun, 'Gerçekte Mal AlımSatım İşleminin Yapılmamasına (Kredi Teminine) İlişkin Tespitler' bölümünde, davacı kurumun bir kısım alımlarını sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelere dayandırdığı belirtilerek, bu faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin indirimi kabul edilmemiş ise de; davacı kurumun bu alımlarının gerçekten sahte faturalarla belgelendirilip belgelendirilmediği hususunda yapılacak inceleme ve bu alımların gerçekleştirildiği mükellefler hakkında yapılan tarhiyatların akibetlerinin birlikte değerlendirilmesi, davacı kurumun tenkit konusu edilen bu alımlarına yönelik uyuşmazlığın çözümü açısından önem arz etmektedir. Kurumun mal aldığı ve mal sattığı bazı mükelleflerin, bu satışlarını ve bu alışlarını kayıt etmemeleri, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemeleri veya bilinen adreslerinde bulunamamaları nedeniyle davacı kurumun alımlarında ödediği katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilmemesine gelince; sadece bu nedenlerden birinin varlığının davacı kurumun alımlarının sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelere dayandırıldığının kabulü için yeterli olup olmadığı hususu üzerinde durulması gereken bir başka konudur. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bütün bu hususlarda yapılacak inceleme sonucu ve davacı kurumun diğer iddiaları da göz önünde bulundurulmak suretiyle karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.