Danıştay Üçüncü Daire

Eğitim, spor ve sağlık tesisleri işletmeciliği istisnası koşullarını taşımadığı halde verdiği kurumlar vergisi beyannamesinde bu kazançlarını istisna olarak dikkate alan kurumun ilgili yıl kazancının VUK'nun 30. maddesinin 1 ve 2 numaralı bentleri gereğince re'sen takdir edilmek ve bu arada zamanaşımı süresini durdurmak üzere takdir komisyonuna sevk edilmesinde yasal isabet bulunmamaktadır. İstemin Özeti : Eğitim tesisleri işletmeciliği yapan ve bu faaliyetlerinden elde etmiş olduğu kazancını davalı idare görüşü doğrultusunda istisna kapsamında değerlendirerek beyan eden davacı kurumun; Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 15. bendi hükmü uyarınca istisna belgesi almadığını, dolayısıyla bu kazancının vergiye tabi olması gerektiğini tespit eden vergi inceleme raporuna dayanılarak 1992 takvim yılı için adına tarh edilen kurumlar vergisi ve fon payı ile bunlara bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarına karşı açılan davayı; 1992 takvim yılına ait olup 31.12.1997 tarihi itibariyle zamanaşımına uğraması gereken kurum kazancının takdiri için davalı idareye tebliğ edildiğinin kabul edilmesi durumunda dahi kalan 15 günlük süre dikkate alındığında ihbarnamenin en geç 9.12.1998 gününde tebliğ edilmesi gerektiği, oysa tebligatın bu tarihten önce 7.12.1998 gününde yapıldığı olayda, tarh zamanaşımı gerçekleşmediğinden ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 1. maddesinin (D) bendi ve aynı Kanunun 5. maddesi ile Türk Ticaret Kanunu 12. maddesinin 6. bent hükümleri uyarınca özel okul işletmeciliğinin ticari işletme olduğu açık olduğundan davacı kurumun tarhiyatta zamanaşımı olduğu ve özel okul işletmeciliğinin iktisadi işletme niteliğinde bir faaliyet olmadığı yönündeki iddialarının kabul edilebilir nitelikte görülmediği yine 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 8. maddesinin 15. bendi hükmü ile bu bent hükmü uyarınca Maliye Bakanlığı'nca 3 Nisan 1986 tarih ve 19067 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 31 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 'Eğitim, Sağlık ve Spor Tesislerine İlişkin İstisna' başlıklı 3/f bölümünde belirtilen usul ve esaslar uyarınca istisnadan yararlanabilmek için Bakanlığa müracaat ile istisna belgesi alınmasının zorunlu olduğu, bu yönde yapılmış bir müracaat ile alınmış bir istisna belgesi olmadığından davacı kurumun istisna hükmünden faydalanmasının mümkün olmadığı, bu nedenle davacı kurumun 1992 takvim yılı için vermiş olduğu beyannamede istisna kapsamında değerlendirilmek suretiyle beyan etmiş olduğu ve inceleme elemanınca da aynen kabul edilerek re'sen tarhiyata konu edilen kurum kazancı üzerinden tarh edilen kurumlar vergisinde yasaya aykırılık bulunmadığı, takdir edilen kurum kazancının beyanname ile idareye bildirilmiş olması ve tespit şekli dikkate alındığında olayda kaçakçılık cezası yerine kusur cezası uygulamasının hakkaniyet kurallarına uygun düşeceği, 3824 sayılı Yasanın 18. maddesinin (a) bendine gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin beyan ettikleri gelir ve kurumlar vergisi üzerinden % 10 oranında fon payı ödeyecekleri hükme bağlandığından, ikmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhiyatlar için fon payı hesaplanmayacağı, bu nedenle de cezalı fon payının yerinde görülmediği, gecikme zammıyla ilgili bir işletme tesis edilmediğinden davacı kurumun ileride istenmesi muhtemel gecikme zammının terkini yolundaki talebiyle ilgili olarak hüküm verilmesine de gerek bulunmadığı gerekçesiyle kısmen kabul ederek, dava konusu vergi aslının aynen onanmasına, kaçakçılık cezasının kusura çevrilmesine, cezalı fon payının ise kaldırılmasına karar veren (...) Vergi Mahkemesinin kararının; davalı idare tarafından, vergi inceleme raporuna istinaden davacı adına tarh edilen kaçakçılık cezalı fon payı ile kurumlar vergisine bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezasında kanuna aykırılık bulunmadığı, davacı kurum tarafından ise kararda; gecikme zammı konusunda bir karar verilmemiş olduğu ve kurumlar vergisi mükellefi olamayacakları yönünde verilmiş olan davalı idare görüşünün yeterince incelenmediği, bu nedenle kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı ile gecikme zammının terkini gerektiği ileri sürülerek bozulması istemleridir. Karar : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkür komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği, hükme bağlanmıştır. Yine aynı Kanunun 30. maddesinde re'sen takdir nedenleri açıklanmış ve 1. bentde; vergi beyannamesi kanuni süresi geçtiği halde verilmemişse, 2. bentde ise; vergi beyannamesi kanuni ve ek süreler içinde verilmekle beraber beyannamede vergi matrahına ilişkin bilgiler gösterilmemiş bulunursa, olayda re'sen takdir nedeninin mevcudiyeti kabul edilmiştir. Dosyanın incelenmesinden, özel okul işletmeciliği ile iştigal eden davacının 1992 yılı kurumlar vergisi beyannamesini vermemesi nedeniyle 213 sayılı VUK'nun 30. maddesinin 1. bendi uyarınca takdire sevkedildiği, takdir komisyonuna done olmak üzere davacı vakfın defter ve belgeleri üzerinde inceleme yaptırıldığı ve bu inceleme sonucu tanzim edilen 19.11.1998 gün ve 19981/36 sayılı rapor ile vakfın 1992 takvim yılına ait kurumlar vergisi beyannamesini verdiği, kurum kazancı olarak 269.610.415 lira beyan ettiği, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin ihtilaflı dönemde yürürlükte bulunan 15. bendi uyarınca eğitim, spor, sağlık tesisleri istisnası uygulamak suretiyle beyan ettiği kurum kazancı üzerinden kurumlar vergisi ödemediği, ancak vakfın Maliye Bakanlığına başvurarak istisna belgesi almamış olması nedeniyle kurumlar vergisi istisnasından yararlanmasının mümkün olmadığı bu nedenle kurumun 1992 yılı kurumlar vergisi matrahının Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 2. bendi uyarınca 269.610.415 lira olarak re'sen takdir edilmesi gerektiği sonuç ve kanaatine varıldığı, bu rapora ve takdir komisyonu kararına dayanılarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 2. bendi ve 344. ve 345. maddelerine göre davacı kurum adına kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi ve fon payı tarhiyatı yapıldığı, bu tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin mükellefe tebliğ edildiği anlaşılmıştır. Davacı vakfın kurumlar vergisi beyannamesini süresinde verdiği ve 269.610.415 lira matrah beyan ettiği, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 15. bendi ile tanınan istisnadan faydalanması gerektiği görüşüyle bu kazanç üzerinden vergi ödenmediği tartışmasız olup, olayda Vergi Usul Kanununun 30. maddesinin 1. ve 2. bentlerinde belirtilen re'sen takdir nedeni bulunmamaktadır. Re'sen takdir nedeni bulunmaması nedeniyle de vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurmayacağından, 7.12.1998 tarihinde tarhedilen ve aynı tarihte mükellefe tebliğ edilen 1992 yılı kurumlar vergisi yukarıda metni yazılı 114. madde uyarınca zamanaşımına uğradığından, aksi görüşle verilen mahkeme kararında yasal isabet bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle davacı temyiz isteminin kabulüyle (...) Vergi Mahkemesininin kararının bozulmasına, vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin reddine oyçokluğuyla karar verildi.(*) (*) KARŞI OY : Dosyaya dava dilekçesine fotokopi eklenerek davacı tarafından sunulan ve üzerinde kendisine tebliğ edildiği tarih işaretlenen vergi ve ceza ihbarnamesinin; 'vergi veya harcın hesabı' başlığı altında yeralan, önceden tarh edilen veya tahakkuk ettirilen vergiyi gösteren sütun ile fark olarak tarh edilen vergiyi gösteren sütunun yukarıdan aşağıya doğru kapatılarak çizildiği, bu sütunlardan; evvelce yapılan bir tahakkuk, aşağıya doğru kapatılarak çizildiği, bu sütunlardan; evvelce yapılan bir tahakkuk olmadığı gibi fark olarak vergi ve fon payı da tarh edilmediği; ihbarnamenin matrah, oran, vergi miktarı bölümünde gösterilen kurumlar vergisi ve fon payı miktarının, cezanın hesabına esas olmak üzere yazıldığı ve ihbarnamenin kesilen cezayı gösteren bölümünde vergi ve fona ait bölümün tersine, ilgili sütunlarda ayrı ayrı cezanın türü, matrahı, oranı ve tutarının yazıldığı görülmektedir. İhbarnamenin bu düzenleniş şeklinden davacı adına kurumlar vergisi ve fon payı salınmadığı, sadece kaçakçılık cezası kesildiği sonucuna ulaşılmaktadır. Düzenlenen 7.12.1998 günlü ve 56/36 sayılı vergi ve ceza ihbarnamesiyle kesilen kaçakçılık cezasının 24.11.1998 gün ve 2225 sayılı takdir komisyonu kararı ile 19.11.1998 gün ve 981/36 sayılı vergi inceleme raporuna dayandığı duyurulmuştur. Sözkonusu inceleme raporunun (I) işaretli bölümünde raporun, takdir komisyonuna veri olmak üzere düzenlendiği belirtilmiştir. İhbarnamede gösterilen takdir komisyonu kararından ise takdire sevk fişinin 16.12.1997 gün ve 6619 sayılı olduğu ve takdir komisyonunca, davacının 1992 dönemi kurumlar vergisi matrahının 269.610.415 lira takdir edildiği anlaşılmaktadır. Bu matrah, dosyada örneği bulunan ve davacı kurum yetkilisince onaylı 31.12.1992 günlü bilançoda görülen dönem katından ibarettir. Davacıya tebliğ edilen ihbarnamede, kurumlar vergisi ve fon payı salınmadığı, sadece kaçakçılık cezası kesildiğinden, kurumlar vergisi ve fon payına karşı dava açılması sözkonusu olmamak ve bu duruma göre hüküm kurulmak gerekirdi. Tarafların iddia ve savunmalarından, aynı matrahın davacı tarafından süresinde verilen beyannamede gösterildiği, ancak, vergiden müstesna kazançlara ait sütunda indirim konusu yapıldığı ve tarh matrahı gösterilmediği tahmin edilmektedir. Davacı adına tahakkunun ne şekilde yapıldığı, beyannamenin ihtirazi kayıtla verilip verilmediği, ceza ihbarnamesinin tebliğinden sonra ve 30.12.1998 tarihinde ödenen kurumlar vergisi ve fon payının neye dayanılarak tahsil edildiği araştırılmadan hüküm verilmesi hukuka aykırıdır. Diğer yönden; takdire sevk tarihine göre olayda zamanaşımı bulunmamaktadır. Matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını ceza yönünden durdurması, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı doğrultusunda Vergi Usul Kanununun 374. maddesinin birinci fıkrasının (I) işaretli bendinde yer verilen kural gereğidir. Takdir komisyonu kararının vergi dairesi müdürlüğüne tevdi tarihi belli olmamakla birlikte, karar tarihine göre ihbarnamenin 7.12.1998 gününde düzenlenmesi ve aynı tarihte davacıya tebliğ edilmesi karşısında, takdire sevk tarihinden 1997 yılının son gününe kadar kalan sürenin dolmasından önce kesilen ve tebliğ edilen ceza, zamanaşımına uğramamıştır. Bu nedenle ihbarnamede yeralmayan kurumlar vergisi ve fon payı hakkında kurulan hükmün, davacı adına yapılan tahakkukun ve yol açılan vergi kaybının niteliğine göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekirken, salınmayan ve yukarıda değinildiği üzere zamanaşımına da uğramayan kurumlar vergisi yönünden re'sen tarh nedeni bulunmadığı gibi dolaylı ilgi kurularak verilen ve tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesine dayanan karara katılmıyorum.