Danıştay Onbirinci Daire

1. DevreTatil sözleşmeleri ile ilgili olarak alınan bedellerin tamamının düzenlediği yıl kabul edilip edilmemesi hk 2. DevreTatil kullanıcılarından alınan aidat gelirlerinin kayıtlara eksik olarak intikal ettirilip ettirilmediği hk. 3. Şirket ile ortaklarının cari hesap yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hk. İstemin Özeti: Turizm işletmeciliği ve devre tatil pazarlama ve organizasyon işiyle uğraşan yükümlü şirketin 1996 yılı işlemlerinin incelenmesiyle bir kısım teslim ve hizmet bedelinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, ortaklara borç para vermek suretiyle sağlanan finansman hizmeti dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmadığının ve bir kısım giderlerini sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı faturalarla belgelendirdiğinin saptanması nedeniyle, beyannamelerde gösterilen devreden katma değer vergisine ilişkin hatalar da düzeltilerek beyannamelerin yeniden düzenlenmesi sonucunda OcakEkim dönemleri için katma değer vergisi salınmıştır. Vergi Mahkemesi kararıyla; 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun 19. maddesinde sözleşme serbestisi ilkesinin düzenlendiği, 743 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun ’Ayni Haklar’ başlığını taşıyan 4. Kitabında yeralan 618. maddesinde, bir şeye malik olan kimsenin, o şeyde kanun dairesinde dilediği gibi tasarruf etmek hakkını haiz olduğunun, 619. maddesinde de bir şeye malik olan kimsenin, o şeyin bütün mütemmim cüzlerine de malik olacağının açıklandığı, aynı yasanın 748. maddesinde sükna hakkının düzenlendiği, sükna hakkının bir evde oturmak yahut onun bir kısmını işgal etmek hakkı olduğu, bu hakkın ahara temlik edilemeyeceği ve mirasçıya intikal etmeyeceği, kanunda aksi yazılı olmadıkça intifa hakkına dair olan hükümlerin sükna hakkında da cari alacağının belirtildiği, 751. maddesinde düzenlenen üst hakkının ise malike bir edim yüklediği, malikin üçüncü kişiye gayrimenkulün altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisini veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın başkasına devredilebileceği ve mirasçılarına geçeceğinin hükme bağlandığı, gayrimenkul satış akdinde bir aynı hak sözkonusu olması nedeniyle tapu siciline kaydı gerektiği, yukarıda açıklanan sükna ve üst hakkının da tapuya tescilinin şart olduğu, oysa yükümlü şirket ile müşterileri arasında yapılan sözleşmelerin belirtilen koşulları taşımadığı, hangi gayrimenkulden yararlanılacağının sabit olmadığı, yalnızca devre tatilden yararlanılacak devrenin müşteri talebi doğrultusunda belirlenerek, uygun bağımsız bölümünden yararlanılacağı ya da alternatif devreler önerileceği, ayrıca yasal düzenlemelere paralel olarak ileride satış yapılması öngörülmekle birlikte koşulların tarafların iradelerine bırakıldığı, 100 yıllık devre tatil sözleşmelerine göre gayrimenkullerin mülkiyetinin müşterilere intikal ettirilmeyip, yükümlü şirket uhdesinde kaldığı, bağımsız bölümlerin belirli sürelerle karşı tarafın kullanımına sunulduğu, bunun karşılığında, kira bedeli alındığı, devre tatil sahiplerinin ise, devre tatil bedeli ile bakım onarım vb. giderleri üstlendiği, kullanım hakkı sahibinin, malikin bilgisi dışında hakkını başkasına devredemediği, yapıda bir değişiklik yapamadığı, kullanım hakkının mirasçılara geçmesi sırasında sözleşme şartı öngörüldüğü, mülkiyetin nakli taahhüdünün bulunmadığı, bu haliyle devre tatil sözleşmelerinin hak satışını ifade etmediği, esas itibariyle kira sözleşmesi olması karşısında avans olarak alınan bedellerle ileri yıllara ait devre tatil bedellerinin, hasılata dahil edilmesi suretiyle matrah farkı hesaplanamayacağı, üç şirket nezdinde yapılan aramada ele geçirilen belgelerin birlikte incelenmesi nedeniyle devre tatil sahiplerince ödenen aidatlara ilişkin belgelerin firma bazında ayırdedilmeden tamamının yükümlü şirket geliri olarak değerlendirilmesinin eksik ve hatalı incelemeye dayandığı, uyuşmazlık dönemlerinde ortaklara verilen borç paraların, finansman hizmeti olarak değerlendirilemeyeceği, finansman hizmeti sağlandığı yolunda somut ve yeterli tespitler yapılamadığı, öte yandan, yükümlü şirketin 1996 yılında fatura aldığı ... Gıda Turizm San. ve Tic. Ltd.Şti.’nin yasal defter ve belgeleri üzerinde karşıt inceleme yapılamadığı gibi, dosyada yeralan belge ve bilgilerden ... Gıda Turizm San. ve Tic.Ltd.Şti.’nin hukuki varlığını sürdürdüğü tespit edildiğinden, davalı idarece ileri sürülen ... Ltd. Şti.’ne ulaşılamadığı yolundaki iddiaların yerinde olmadığı, ... Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu yolunda somut ve hukuken geçerli tespitler bulunmadığı, bu durumda yükümlü şirket adına yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği gerekçesiyle katma değer vergisini terkin etmiştir. Vergi Dairesi tarafından, inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatta yasal isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. Karar : Vergi Dairesi tarafından ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının devre tatil satış bedelinden kaynaklanan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyata ilişkin hüküm fıkrası dışında kalan kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir. Mahkeme kararının; devre tatil sözleşmesinden kaynaklanan matrah farkı nedeniyle salınan tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu hükme bağlandıktan sonra 2. ve 3. bendinde katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler sayılmış, 2. maddesinde ise teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya onun adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Yine, aynı yasanın 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya hizmetin yapılması olduğu belirtilmiş, 20. maddesinde de, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin, karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen, menfaat hizmet ve değerler toplamanı ifade edeceği kuralına yer verilmiştir. Katma değer vergisi uygulaması yönünden bir teslim veya hizmetin katma değer vergisine tabi olması için mal teslimi veya hizmet ifasının ticari, sınai, zirai faaliyet veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olması gerekmektedir. Ticari faaliyetin ana unsurunun devamlılık, amacının kazanç elde etmek olduğu bilinen bir gerçek olup, bu faaliyet çerçevesinde yapılan teslimlerle hizmet ifalarında katma değer vergisinin asıl yüklenicisi ise nihai tüketici konumundaki hizmetten yararlanan kişi veya kuruluş olmaktadır. Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde tanımı yapılan teslim, katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran asıl unsur niteliğinde bulunması yanında, verginin konusunu da oluşturmaktadır. Anılan hüküm uyarınca bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya onun adına hareket edenlere devri ile malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Kanunda belirtilen anlamıyla bir teslimden sözedebilmek için teslim edilecek bir malın bulunması ve mal üzerindeki tasarruf hakkının devredilmesi koşullarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Dosyanın incelenmesinden, turizm işletmeciliği yapan yükümlü şirketin, maliki olduğu tesiste bulunan bağımsız bölümlerin kullanım hakkını müşterileri ile yaptığı 100 yıllık devre tatil sözleşmeleri ile devreler halinde müşterilerine bıraktığı, 100 yıllık kullanım bedelini peşin ya da 12, 24, 36 ve aylık bölümler halinde tahsil ederek ’Alınan Avanslar Hesabına’ kaydettiği, devre tatil dönemi sonunda tahsil edilen toplam bedelin devre tatil dönemine isabet eden kısmı için fatura düzenlemek suretiyle beyan ettiği, kalan devre tatil bedelinin ise, ’Alınan Avanslar Hesabı’nda kaldığının saptanması nedeniyle tahsil edilen toplam devre tatil bedeli üzerinden matrah farkı hesaplanarak tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır. Katma Değer Vergisinin yansıtmalı bir vergi olması ve vergi yükünün nihai tüketici üzerinde kalması gibi özellikleri gözönünde bulundurulduğunda, katma değer vergisine tabi olan işlemlerin esas itibariyle, mal teslimleri ve hizmet ifalarına ilişkin olması gerekmektedir. Bunun sonucu olarak da, katma değer vergisinden söz edilebilmesi için teslim alan veya hizmetten faydalanan taraf, alıcı ya da müşteri konumunda bulunmalıdır. Bu itibarla, yükümlü şirketin ticari faaliyetinin devre tatil organizasyon ve işletmeciliği olduğu dikkate alındığında ticari faaliyetin konusunu oluşturan devre tatil sözleşmelerinin ticari teslim niteliğinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Kaldı ki, ticari faaliyetin konusunu oluşturan devre tatil, müşteriler tarafından 100 yıl kullanılmakla beraber, tatil bedellerinin katma değer vergisi ile birlikte peşin veya 12, 24 ve 36 aylık bölümler halinde asıl yüklenici olan tüketiciler tarafından ödenmiş olmasına rağmen, aracı durumunda bulunan yükümlü şirketçe tahsil edilen katma değer vergisinin 100 yıllık tüketim süreci içinde beyan edilmesi katma değer vergisinin tekniğine ve amacına da uygun düşmemektedir. Bu durumda, peşin veya 12,24 ve 36 aylık dönemler halinde tüketicilerden (müşterilerden) devre tatil sözleşmesi uyarınca tahsil edilen devre tatil bedelinin 3065 sayılı Yasanın 10/a ve 20. maddeleri hükümleri uyarınca tahsil edilen dönemler itibariyle beyan edilmesi gerektiğinden, hesaplanan matrah farkı üzerinden salınan katma değer vergisini terkin eden vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesinin kararının, devre tatil satış hasılatından kaynaklanan matrah farkı nedeniyle yapılan tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, diğer kısımlara ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına vekalet ücretinin şirketten alınarak davalı idareye verilmesine esasta oybirliği, gerekçede oyçokluğu ile karar verildi. AZLIK OYU: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10/a ve 20. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, yükümlü şirket ile müşteriler arasında yapılan devre tatil sözleşmelerinin aktedildiği tarih itibariyle katma değer vergisinin beyan ve ödenmesi gerektiğinden, inceleme raporun dayanılarak salınan cezalı tarhiyatta yasal isabetsizlik bulunmamaktadır. Bu itibarla, katma değer vergisinin, devre tatil bedellerinin tahsil edildiği dönemde beyan edilmesi gerektiği yolundaki kararın belirtilen kısmına gerekçe yönünden katılmıyorum.