Danıştay Onbirinci Daire

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı nitelikteki belgelerin bilerek kullanılması halinde uygulanacak cezalar hk. İstemin Özeti: Zahirecilik yapan yükümlü şirketin 1994 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda bir kısım emtia alışlarını sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı nitelikte faturalarla belgelendirdiğinin tespit edilmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek Ekim dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmış, özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. (...) Vergi Mahkemesi kararıyla; 3065 sayılı katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/1. maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebileceklerinin hükme bağlandığı, inceleme raporları ve eki tutanaklarda yer alan tespitlerden 1994 yılı Ekim döneminde yükümlü şirkete (…) Gıda Maddeleri Tic. ve San. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturaların sahte ve içeriği itibariyle yanıltıcı belge niteliğinde olduğu sonucuna ulaşıldığından söz konusu faturalarda gösterilen katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyatta yasal isabetsizlik görülmediği, ancak, söz konusu faturaların içeriği emtianın yükümlü şirketçe gerçekte alındığı halde belgesiz alışların sahte faturalarla belgelendirildiği gözönünde tutulduğunda olaya kusur cezası uygulanması gerektiği; öte yandan 213 sayılı Yasa'nın 253/1. maddesinde belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda birarada gerçekleşmemiş olması nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasında yasaya uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle katma değer vergisini onamış, kaçakçılık cezasını kusur cezasına çevirmiş, özel usulsüzlük cezasını ise kaldırmıştır. Vergi dairesi tarafından, kesilen cezaların yasal olduğu, yükümlü şirket tarafından ise inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyat ile kesilen kaçakçılık cezasında yasal isabet bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. Karar: Yükümlü şirket tarafından ileri sürülen iddialar mahkeme kararının cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir. Vergi dairesinin mahkeme kararının cezalara ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan 344. maddesinde, kaçakçılık, vergi kanunlarına göre tutulması mecburi olan defterleri tutmamak, defterlere kaydı gereken hususları kaydetmemek, vergi matrahının azalmasına neden olacak tarzda tamamen veya kısmen diğer defter veya kağıtlara kaydetmek diye tanımlanmış olup, aynı maddede sekiz bent halinde sayılan hallerden birisi ile mükellef veya sorumlu tarafından vergi ziyaına sebep olunması kaçakçılık fiili olarak açıklanmış, ikinci bentte kaçakçılık fiili kabul edilen hallerden birinin de, 'sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı vesikalar tanzim etmek veya bunları bilerek kullanmak' olduğu belirtilerek, aynı Yasa'nın 345. maddesinde ise, kaçakçılık yapan mükelleflere ve sorumlulara, kaçırdıkları verginin üç katı tutarında vergi cezası kesileceği hükme bağlanmıştır. Aynı Yasa'nın 353. maddesinde de aynı Kanun'un 232, 234, 235 ve 236. maddeleri gereğince verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzunu vermeyen ve almayandan her birinin adına özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır. Anılan maddede, özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi, yasa ile yasaklanan fiilerin saptanmasına bağlanmış olup bu fiillerden birincisi, yasanın ilgili maddelerinde hangi durumlarda düzenlenerek verilecekleri ve alınacakları açıklanmış olan fatura ve müstahsil makbuzu gibi belgelerin verilmemesi, ikincisi de, bu tür belgelerin alınmaması halidir. Belge almama fiilinin diğer taraf açısından belge vermeme fiilini oluşturduğu açıktır. Bu nedenle Yasa'nın 353. maddesinde belge almadığı saptananlara ceza kesilebilmesi için, belgenin kimden alınmadığının saptanması zorunlu tutulmamıştır. Yasada her iki taraftan söz edilmesindeki amaç, bu işleme taraf olanların her ikisinin fiilinin de özel usulsüzlük cezasını gerektirdiğinin vurgulanması olup bu nedenle belge alınmadığı saptandığında, belgeyi vermeyenin belirlenememesi, belge almayan adına ceza kesilmesini engellemez. Bu hükümler çerçevesinde olay incelendiğinde, eleştiri konusu yapılan faturaların emtianın gerçek satıcısı tarafından düzenlenmemesi ve bu satış işlemlerinin sahte faturalarla belgelendirilmesi nedeniyle yapılan tarhiyatı onayan vergi mahkemesinin bu kısma ilişkin hüküm fıkrası yerinde ve yasaya uygun bulunduğundan tarhiyata uygulanan kaçakçılık cezası ile kesilen özel usulsüzlük cezasında 213 sayılı Yasa'nın 345 ve 353/1. maddesine aykırılık görülmemiştir. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası ve müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzunu vermeyen ve almayanlardan herbirine herbir belge için 150.000 liradan az olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken tutarın %3'ü oranında özel usulsüzlük cezası kesileceği, bir takvim yılı içinde herbir belgeye ilişkin kesilecek ceza toplamının 75 milyon lirayı geçemeyeceği hükmü yer almış, 6.7.1994 tarihinde yürürlüğe giren 4008 sayılı Kanun'la anılan madde hükmü değiştirilerek, ceza oranı söz konusu belgelere yazılması gereken meblağın %25'i olarak belirlenip cezanın üst sınırı kaldırılmış, aynı madde hükmü son olarak 2.6.1995 tarihinde yürürlüğe giren 4108 sayılı Kanun'la değiştirilerek söz konusu belgelerin verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde, bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, herbir belge için 1.500.000 liradan az olmamak üzere, bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkını %10'u oranında ceza kesileceği öngörülmüş ve bir takvim yılı içinde herbir belge türü için kesilecek özel usulsüzlük cezası tutarının da 750 milyon lirayı geçemeyeceği belirtilmiştir. 213 sayılı Yasa'nın ceza hükümlerinde mükellefler lehine yapılacak değişikliklerde lehe olan hükmün uygulanmasını engelleyecek bir yasal düzenleme bulunmadığı ve dava konusu ihbarnamenin düzenlendiği 29.7.1996 tarihinde de 213 sayılı Yasa'nın 353/1. maddesinin 4108 sayılı Kanun'la değiştirilen hükmünün yürürlükte bulunduğu ve bu değişikliğinde mükellef lehine olduğu dikkate alındığında, uyuşmazlığın anılan maddenin 4108 sayılı Kanun'la değiştirilen şeklinin esas alınarak çözümlenmesi gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle, yükümlü şirket temyiz isteminin reddine vergi dairesi temyiz isteminin kabulü ile (…) Vergi Mahkemesi kararının, cezalara ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, oybirliği ile karar verildi.