Danıştay Dokuzuncu Daire

1. Katma değer vergisinin matrahı teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel olduğundan, bir otokontrol mekanizması olan ortalama kâr haddi yoluyla bu vergi matrahının belirlenemeyeceği; 2. Mükellefin defter ve belgelerinin şeklen düzenli olması yeterli olmadığından bu belgelerin ve beyan edilen matrahın gerçek durumu yansıtmamasını re'sen takdiri gerektireceği hk. İstemin Özeti : Akaryakıt satışı yapan yükümlünün 1993 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak aynı yılın Aralık dönemi için tarholunan kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin terkini istemiyle açılan davayı; dosyada mevcut inceleme raporunda, davacının (...) alıp gider kaydettiği 2 adet toplam 118.000.000 liralık boya, badana ve işçilik faturalarının sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğunun tespit edilmesi sonucu bu durumun Vergi Usul Kanunu'nun 30/4 ve 6. maddelerine göre re'sen takdir sebebi sayılması suretiyle mükellefin akaryakıt satışlarına % 0.75 fire oranı ile yağ, hidrolik ve benzeri emtia satışlarına da % 11 ortalama kâr haddi uygulanarak 120.169.714 lira kayıtdışı satış hasılatı bulunduğunun saptanması üzerine davalı idarece re'sen cezalı tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı, olayda (...)'le ilgili inceleme raporlarından orman ürünleri ticareti ile reklam ve dekorasyon konularında faaliyette bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettiren bu kişinin uyuşmazlık yılında böyle bir faaliyeti olmadığı, komisyon karşılığı fatura düzenlendiği takdir edilen matrah üzerinden hesaplanan cezalı vergilerle ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma sağlanamaması üzerine tarh ve tebliğ edilen vergilerin kesinleştiğinin görüldüğü bu durumda adı geçen kişiden temin edilen faturaların yanıltıcı belge niteliğinde olması karşısında 118.000.000 liralık faturada yeralan katma değer vergisi indiriminin kabul edilmemesinde isabetsizlik görülmediği, diğer taraftan akaryakıt alım satımı yapan davacının iki adet sahte fatura kullanmasının faaliyet konusu ile doğrudan ilgisi bulunmadığı, bu durumun defter belge ve kayıtlarının usulsüz olduğunun, beyannamelerinin gerçeği yansıtmadığının delili sayılamayacağı, esasen inceleme raporunda akaryakıt satışlarına uygulanan % 0.75 fire oranının, akaryakıt türüne göre farklılık gösteren fire oranlarına da uyumlu olmadığı, alım satımın tüm safhalarını kapsayıp kapsamadığı da açıkça belli edilmeden mükellef ifadesine dayandırıldığı keza yağ, hidrolik ve benzeri emtiada da yine mükellef ifadesine göre % 11 ortalama kâr oranı uygulanarak hesaplanan satış hasılatına da itibar edilemeyeceği, buna göre yükümlünün katma değer vergisi beyan tablosunun sadece sahte olduğu saptanan faturalarda yazılı katma değer vergileri indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yeniden düzenlenmesi sonucu Aralık dönemi ile ilgili katma değer vergisi tarhiyatının 1.340.000 lira olarak tadili gerektiği ve bu miktar için kaçakçılık cezası kesilmesinin yerinde olduğu gerekçesiyle kısmen kabul ederek dava konusu tarhiyatın 1.340.000 liralık kısmını kaçakçılık cezası olarak onayan, fazlasını terkin eden (...) Vergi Mahkemesinin kararının; akaryakıt hasılatının kanuni ölçüler kullanılarak bulunduğu, fire oranı, kâr oranı ve hasılat farkının ödevlinin beyanı ile defter ve belgelerine dayanılarak tespit edildiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir. Karar : Dosyanın incelenmesinden; akaryakıt satışı yapan yükümlünün 1993 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporunda, (...)'den alınan iki adet boya badana ve işçilik faturalarının bu kişinin ihtilaflı dönemde böyle bir faaliyetinin olmadığı, komisyon karşılığı fatura düzenlendiği nedeniyle sahte olduğu belirtilerek bu faturalarda yeralan katma değer vergilerinin indirim konusu yapılamayacağı, dolayısıyla giderlerini sahte faturalarla belgeleyen yükümlünün defter ve belgelerinin ihticaca salih sayılmaması gerektiği görüşüyle akaryakıt satışları ile ilgili hasılatın re'sen takdir edildiği, anılan rapora dayanılarak yapılan kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan dava sonucunda, tarhiyatın katma değer vergisi indirimlerine ilişkin kısmının onanması, kayıtdışı hasılata ilişkin kısmının ise terkin edilmesi üzerine vergi dairesi müdürlüğünce (...) Vergi Mahkemesi kararının bozulmasının istenildiği anlaşılmaktadır. Yağ, hidrolik ve benzeri emtia satış hasılatı ile ilgili olarak inceleme raporunda; net kâr oranının yükümlü ifadesinden hareketle % 11 olduğunun kabulü ile faaliyet dönemindeki emtia maliyet bedeline % 11 ortalama kâr oranı uygulanmak suretiyle hasılat farkı tespit edilmiş ise de; katma değer vergisinin matrah teslim ve hizmet işlemlerinin karşılığını teşkil eden bedel olduğundan ve bir oto kontrol müessesesi olan ortalama kâr haddi yoluyla katma değer vergisi matrahı belirlenemeyeceğinden Mahkeme kararının yağ, hidrolik ve benzeri emtianın bu yolla tespit edilen satış hasılatının terkini yönündeki hüküm fıkrası yerinde görülmüştür. Akaryakıt satışları ile ilgili hasılata gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 'Re'sen vergi tarhı' başlıklı 30. maddesinde, re'sen vergi tarhının vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarholunması olduğu, maddede 9 bent halinde sayılan hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği hükme bağlanmış olup, aynı maddenin 4. bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması, 6. bendinde ise, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delilin bulunması halinde matrahın re'sen takdir olunacağı açıklanmıştır. Kanunun gerekçesinde 'Diğer taraftan uygulamadaki aksaklıklar gözönüne alınarak aynı maddenin 2. fıkrasına 6 numaralı bent eklenmiştir. Yürürlükteki hükümlerde re'sen takdir sebepleri kısıtlı ve biçimsel olarak belirtilmiş olup kanunda gösterilen usullere uygun ve kendi içinde tutarlı olmakla beraber, defter ve belgelerin gerçek durumu yansıtmamış olması gibi çok önemli bir takdir sebebi nazara alınmamıştır. Böylece şekli bakımından kanuni usullere uygun bulunmakla beraber ticari, teknik ve iktisadi mantık ve gerçeklerle hiçbir surette kabili telif olmayan defter ve beyanlar için bunlardaki vergi ziyaı kesin olarak bilinmekle beraber bu ziyanı önleyici herhangi bir vergi tarhı yapılması imkansız bulunmaktaydı. Bu mahsurları gidermek ve batıdaki örneklerine uygun etkin bir re'sen tarh müessesi kurulmak üzere 6 numaralı bent olarak (tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamenin gerçekleri yansıtmadığına dair delil bulunması) hali takdir sebebi olarak kanuna konmuştur.' açıklaması yeralmaktadır. Bütçe Plan Komisyonu raporunda da bu konu 'ilave edilen 6 numaralı bent ile ekonomik delil sistemine paralel bir düzenleme getiriliyor. Mükellefin kayıtları şekli bakımından kanuna uygun ve tahakkuk eden vergi bu matraha uygun olmakla beraber iktisadi bakımdan yeterli bulunmuyordu. İktisadi yönden mükellefin belirtildiği matrah yerinde görülmezse yine re'sen vergi tarhı yapılabilecektir.' şeklinde ifade edilmiş bulunmaktadır. Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere mükellefin defter ve belgelerinin şeklen düzenli olması yeterli olmayıp bu belgelerin ve beyan edilen matrahın gerçek durumu yansıtması zorunludur. Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde 'vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır' ve 134. maddesinde de 'vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır' denilmek suretiyle konuya açıklık getirilmiş bulunmaktadır. Kaldı ki olayda, (...)'den alınarak indirim konusu yapılan faturaların gerçek mal ve hizmet teslimine ilişkin olmadığı da anlaşıldığından defter ve belgelerin ihticaca salih sayılmamasını gerektiren bu durum yukarıda anılan madde hükmü uyarınca re'sen takdir nedeni olup vergi mahkemesince akaryakıt satışları ile ilgili kayıtdışı satış hasılatının re'sen takdirinin yerinde olmadığı gerekçesi ile hüküm tesisinde isabet bulunmamaktadır. Öte yandan Danıştay Dokuzuncu Daire Başkanlığınca yapılan ara kararına istinaden (...) A.Ş. Genel Müdürlüğü tarafından gönderilen 05.03.1996 tarih ve 04501 sayılı yazıdan ve yıllar itibariyle değişen fire oranlarını gösteren listeden, 1993 yılı muhtelif akaryakıt cinsleri için belirlenen fire oranlarının % 0.75'in altında olduğu, hatta gazyağı, motorin ve kalorifer yakıtı için de en çok % 0.40 fire oranı tespit edildiği görülmüştür. Bu durumda inceleme elemanınca tüm akaryakıt çeşitlerine % 0.75 fire oranı uygulanmak suretiyle yükümlü lehine hareket edildiğinden, 12.7.199331.12.1993 dönemleri arasında kaydi envanter yapılmak suretiyle, fire oranları, değişen satış fiyatları nazara alınarak hesaplanan kayıtdışı hasılatı yerinde olup vergi mahkemesi kararının buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne, vergi mahkemesi kararının ortalama kâr haddi yönünden bulunan matrah farkı ve indirimlere ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, kayıtdışı satış hasılatına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına oybirliğiyle karar verildi.