Danıştay Üçüncü Daire

Gerçek gelire yaklaşmak yönünde ve inandırıcı tespitler bulunmadıkça, kanaatle, çok değişik etkiler altında kalınarak verilmesi muhtemel ifadeler ile alınan faturaların sahte olduğu kabul edilemez. Alınan faturaların, sırf alındığı şirketlerin adresinde bulunamaması ve beyannamelerini vermemesi nedeniyle sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu kabul edilemez. Özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için bentte sayılmış olan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin ve bu belgeleri düzenlemek veya almak zorunda olanların, hukuken geçerli biçimde somut olarak tespit edilmiş olması gerekir. İstemin Özeti : Hafriyat ve taahhüt işi ile uğraşan davacı şirketin 1993 takvim yılına ilişkin defter ve belgelerin incelenmesi sonucu bulunan matrah farkı üzerinden adına re'sen salınan kurumlar vergisi, fon payı ve bunlara bağlı olarak kesilen kaçakçılık ve özel usulsüzlük cezalarına karşı açılan davayı; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğunun, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceğinin, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağının hükme bağlandığı, tarhiyata dayanak alınan inceleme raporlarının tetkikinden; (...) ifadesinde, davacı şirkete yedek parça teslim ettiklerini,. bu firma ile olan iyi ilişkilerinden dolayı bu firmanın isteği doğrultusunda yedek parça faturasında yeralan tutarı biraz şişirdiklerini, bu faturanın olması gereken gerçek tutarının 54611 ve 54612 Seri No.lu faturalar için katma değer vergisi hariç 200.000.000 lira olduğunu, bunun üzerindeki tutarın fazladan yazıldığını beyan ettiği, (...) ifadesinde, davacı şirkete 30.11.1993 tarih ve 98307 ile 98317 seri numaraları faturalardaki işi yaptığını, ancak şirkete bu faturaları imzalayarak boş olarak verdiğini, tutarının şirket tarafından doldurulduğunu, yaptığı işlerin bedelini nakit olarak katma değer vergisi dahil 700.000.000 lira olarak tahsil ettiğini, bu tutarın üzerindeki kısmın fazla olduğunu bildirdiğini, (...) Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ilişkin olarak yapılan yoklamada, iki yıl önce adresten ayrıldığının, (...) Vergi Dairesi kayıtlarından da, 19921993 yıllarına ait kurumlar vergisi beyannameleri ile Temmuz 1993 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesini vermediğinin tespit edildiği, beyana çağrı yazısına cevap verilmediği, başkaca herhangi bir adres bildirilmediğinden ve tespit de edilemediğinden böyle bir şirketin mevcut olmadığı, olmayan şirket adına düzenlenen faturaların da gerçek olmasının mümkün bulunmadığı, bu durumda davacı şirketçe kullanılan ve defter kayıtlarına gider olarak intikal ettirilen gerçeği yansıtmayan faturaların fazladan yazılan kısmının mükellefin dönem giderleri arasından çıkartılması ve buna bağlı olarak fazladan faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin de haksız yere indirim konusu yapılması nedeniyle ilgili vergilendirme dönemleri itibariyle indirilen katma değer vergilerinden çıkartılmasında isabetsizlik bulunmadığından yanıltıcı faturaları kayıtlara gider yazılmak suretiyle dönem kazancının 495.043.348 lira eksik gösterildiği, şirketin aktifinde kayıtlı bulunan (...), (...) ve (...) plakalı otomobillerin alıcıları nezdinde inceleme elemanınca düzenlenen ifade tutanaklarında, (...) plakalı otomobil alıcısı (...) otomobili KDV dahil 115.000.000 liraya satın aldığını, ancak adına fatura düzenlenip düzenlenmediğini bilmediğini, (...) plakalı (...) model otomobil alıcısı (...)'in konuya ilişkin ifadesinde, otomobilin bir kısmı peşin bir kısmı vadeli olmak üzere 172.500.000 liraya satın aldığını beyan ettiği, (...) plakalı (...) model binek otomobilin alıcısı (...) Tekstil Ticaret İthalat İhracat Limited Şirketinin ortağı olan (...) ifadesinde, 1993 yılı içinde sözkonusu otomobili (...) İnşaat Taahhüt A.Ş.'den 100.000.000 lira ödeyerek satın aldığını ancak faturasının 60.000.000 lira civarında olduğunu beyan ettiği, bu nedenle alıcı ifadeleri ile defter kayıtlarının karşılaştırılması sonucunda üç otomobilin alıcısının da kayıtlara intikal ettirilen tutarların üzerinde bir tutarda satış işleminin yapıldığı yönünde ifade ve beyanda bulunmalarından ve vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğundan gerçek durumun alıcı ifadeleri ile belirlenmesinden hareketle otomobil satışlarından saptanan matrah farkında da isabetsizlik görülmediği, sigorta hasar tazminatına ilişkin olarak şirket yetkilisince 'biz bir taahhüt firmasıyız, bu nedenle tüm taşıt araçlarımızı sigorta ettiriyoruz, sigorta şirketlerinden aldığımız hasar tazminatlarının tamamını kayıtlarımıza intikal ettirip gelir yazmamıza karşın (...) no.lu poliçe uyarınca 22.05.1993 tarihinde tahsil edilen 28.207.250 lira ile (...) no.lu poliçe uyarınca 29.01.1993 tarihinde tahsil edilen 2.500.000 liralık hasar tazminatını kayıtlara intikal ettirmeyi unuttuk' şeklinde beyanda bulunduğu, inceleme elemanınca (...) A.Ş.'den alınan 22.10.1994 tarih ve Hasar31220335 sayılı yazıdan (...) İnşaat Taahhüt A.Ş.'nin sözkonusu sigorta tazminatlarını aldığı belirlendiğinden bu kısmın matrah farkı olarak alınmasında taraflar arasında ihtilaf bulunmadığından inceleme elemanınca 1993 yılına ilişkin olarak saptanan matrah farkında kanuna aykırılık görülmediği, öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinde, verilmesi ve alınması icap eden fatura gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzunun verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağlardan farklı meblağlara yer verilmesi halinde, bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, herbir belge için 50.000 liradan az olmamak üzere belgelere yazılması gereken meblağın % 3 nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtildiğinden (...) ve (...) plakalı otomobillerin satışına ilişkin olarak düzenlenmesi gereken satış faturalarının düzenlenmemesi nedeniyle satış tutarı üzerinden kesilen özel usulsüzlük cezasında da kanuna aykırılık görülmediği gerekçesiyle reddeden (...) Vergi Mahkemesinin kararını onayan Danıştay Üçüncü Dairesi kararının; şirketlerine mal teslim eden kişilerin mal bedelinden daha yüksek miktarda fatura düzenledikleri yolundaki beyanlarının yerinde olmadığı, bu kişilerin defter ve belgelerinin incelenmesi gerektiği, otomobil satışlarının noter senedinde yazılı bedel olduğu, bu bedelin şahıs ifadesi ile değiştirilemeyeceği ileri sürülerek düzeltilmesi istemidir. Karar : Kararın düzeltilmesine ilişkin dilekçede ileri sürülen sebepler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinin 1/C bendi hükmüne uygun bulunduğundan kararın düzeltilmesi isteminin kabulüne ve Danıştay 3. Dairesinin kararının ortadan kaldırılmasına, ancak Dairemiz kararının sigorta hasar tazminatına ilişkin hüküm fıkrasına karşı kararın düzeltilmesi yoluna başvurulmamış olması nedeniyle bu kısmın kesinleşmiş bulunduğuna karar verildikten sonra dosya yeniden incelendi. Temyiz konusu vergi mahkemesi kararının düşük bedelle kaydedilen otomobil satışları üzerinden tespit edilen toplam 237.550.813 liralık matrah farkına ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bu kısmının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır. Kararın sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu kabul edilen alış faturalarına ilişkin toplam 495.043.348 liralık matrah farkına ilişkin hüküm fıkrasına gelince; Olayda (...) ve (...)'ten alınan faturaların bir kısmı, faturayı düzenleyenlerin ifadelerine dayanılarak ve (...) San. ve Tic.Ltd.Şti.'nden alınan fatura ise bu şirketin adresinde bulunamaması ve beyannamelerini vermemesi nedeniyle kabul edilmemiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda ilke olarak gerçek gelirin vergilendirilmesi benimsenmiş olduğundan, re'sen takdir yolu ile matrah oluşturulması gereken hallerde dahi sözü edilen ilkeye olabildiğince uyarlık sağlamak, başka bir anlatımla gerçek gelire en yakın geliri tespite yönelmek esastır. Açıklanan sebeple gerçek gelire yaklaşmak yönünde ve inandırıcı biçimde yapılmış bir tespit bulunmadıkça, karinelere dayanılarak, yorum yoluyla, kıyas suretiyle, kanaatle, çok değişik etkiler altında kalınarak verilmesi muhtemel bir takım ifadelere dayanılarak ya da varsayımla vergileme yoluna gidilemez. Bu tür kabuller herşeyden önce verginin kanuniliği ilkesine de ters düşer. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun faturanın şekli ve nizamına ilişkin 229, 230 ve 231. maddeleri karşısında faturaya malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarı ile müşterinin adı ve soyadı, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarasını yazma zorunluluğu malı satan veya işi yapan tüccara aittir. Bu nedenle verilen faturanın doğruluğundan, öncelikle bu faturayı düzenleyen kişinin sorumlu bulunması gerekmektedir. Uyuşmazlık konusu olayda bu yönden yapılmış olan tespitler de bir kısım kanaatlere, ifadelere ve varsayımlara dayanmakta olduğundan, bu tespitler esas alınarak vergilendirme yapılamaz. Kaldı ki, (...) San. ve Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalara, sırf bu şirketin adresinde bulunamaması ve beyannamesini vermemesi nedeniyle kabul edilmemiş olup, anılan şirketin adresinde bulunamaması ya da bir kısım vergi yükümlülüklerini yerine getirmemesinden davacı şirketin sorumlu tutulması düşünülemez. Nitekim davacı şirketin adı geçen şirkete düzenlediği hasılat faturasını kayıtlarına intikal ettirmesi eleştiri konusu yapılmamıştır. Bu nedenle sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu kabul edilen faturalardan yola çıkılarak bulunan matrah farkına ilişkin cezalı tarhiyatı onayan mahkeme kararının bu kısmında yasal isabet görülmemiştir. İki adet otomobil satışına ilişkin olarak düzenlenmesi gereken faturaların düzenlenmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin değişik 1. bendinde; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, herbir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının bentte belirlenmiş olan oranı ölçüsünde özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için bentte sayılmış olan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin ve bu belgeleri düzenlemek veya almak zorunda olanların, hukuken geçerli biçimde tespit edilmiş olması zorunludur. Olayda ise bu tür somut bir tespit bulunmadığı, uygulanan ceza idarenin özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği sonucuna ulaşmış olmasına dayandırıldığı cihetle, cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu söylenemez. Bu bakımdan, kesilen özel usulsüzlük cezasında yasal isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, kabul edilmeyen alış faturalarına ve özel usulsüzlük cezasına yönelik temyiz isteminin kabulü ile (...) Vergi Mahkemesinin kararının bu hususlara ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasına, kayıtdışı bırakılan otomobil satış hasılatına yönelik temyiz isteminin reddine ve kararın bu hususa ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına oyçokluğuyla karar verildi.