T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o KUSUR CEZALI TAPU HARCI (1996 Yılında Alınan Gayrimenkul - 1994 Yılı Genel Beyan Dönemindeki Vergi Değerinin Yeniden Değerleme Oranında Artırılması Suretiyle Tespit Edilen Matrah Üzerinden)
o TAPU HARCI (Kusur Cezalı/1996 Yılında Alınan Gayrimenkul - 1994 Yılı Genel Beyan Dönemindeki Vergi Değerinin Yeniden Değerleme Oranında Artırılması Suretiyle Tespit Edilen Matrah Üzerinden)
o KAYITLI DEĞER (Vergi Usul Kanunu Hükümlerine Göre Tespit Edilen Vergi Değerlerini İfade Ettiği - Kusur Cezalı Tapu Harcı Tarhiyatı)
o YENİDEN DEĞERLEME ORANI (Kusur Cezalı Tapu Harcı - 1996 Yılında Alınan Gayrimenkul/1994 Yılı Genel Beyan Dönemindeki Vergi Değerinin Yeniden Değerleme Oranında Artırılması Suretiyle Tespit Edilen Matrah Üzerinden)
Özet : 1996 yılında satın alınan gayrimenkule ait tapu harcının; 1994 yılı genel beyan döneminde beyan edilen vergi değerine önce 1994 yılı yeniden değerleme oranı uygulanarak 1995 yılı tapu harcına esas değerin, sonra da bu değere 1995 yılı yeniden değerleme oranı uygulanarak 1996 yılı tapu harcına esas değerin bulunarak hesaplanmış olması karşısında yapılan tarhiyatta yasal isabetsizlik bulunmadığı hk.
İstemin Özeti: Yükümlülerin 11.4.1996 tarihinde satın aldıkları gayrimenkule ait tapu harcının eksik ödendiğinden bahisle 1994 yılı genel beyan döneminde beyan edilen rayiç bedelin yeniden değerleme oranında artırılması suretiyle tespit edilen matrah üzerinden kusur cezalı tapu harcı salınmıştır.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Ankara 3. Vergi Mahkemesi 25.11.1997 günlü ve E: 1997/8, K: 1997/1359 sayılı kararıyla, 492 sayılı Harçlar Kanununun 61 ve 63'üncü maddeleri uyarınca bu taşınmazın tapu harcının tespitinde sadece 1995 yılı için yeniden değerleme oranının uygulanıp, satış işleminin yapılması, 1996 yılı için bir oran uygulanmaması gerektiği gerekçesiyle tarhiyatı değiştirmiştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi 15.9.1999 günlü ve E: 1998/2244, K: 1999/3082 sayılı kararıyla; yükümlülere intikal eden taşınmaza ilişkin olarak 1994 yılı genel beyan dönemi için beyan edilen vergi değerine 492 sayılı Harçlar Kanununun 63'üncü maddesi, bu maddenin uygulanmasına yönelik 21 Seri Numaralı Harçlar Kanunu Genel Tebliği hükümleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298'inci maddesinin verdiği yetkiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen yeniden değerleme oranlarına uygun olarak, önce 1994 yılı için tespit edilen % 107.6 yeniden değerleme oranının tatbiki suretiyle 1995 yılı tapu harcına esas alınacak değerin bulunduğu, sonra bulunan bu değere 1995 yılı için tespit edilen % 99.5 yeniden değerleme oranı uygulanarak 1996 yılı tapu harcına esas alınacak matrahın bulunduğu ve bu matrah üzerinden % 0.6 oranı esas alınarak kusur cezalı tapu harcı salındığı, vergi mahkemesince, tarhiyatın değiştirilmesinin yerinde bulunmadığı gerekçesiyle mahkeme kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan Ankara 3. Vergi Mahkemesi 23.11.1999 günlü ve E: 1999/769, K: 1999/812 sayılı kararıyla ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe ile ısrar etmiştir.
Israr kararını temyiz eden vergi dairesi müdürlüğü, 1996 yılı tapu harcına esas matrahın belirlenmesinde yasaya ve usule aykırılık bulunmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi Şahnaz Gerek'in Düşüncesi: Israr kararının Danıştay Dokuzuncu Daire kararında yer alan hukuksal neden ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı Yakup Kaya'nın Düşüncesi: 492 sayılı Harçlar Kanununun 63. maddesinde, bu kanunda sözü edilen "kayıtlı değer" deyiminin, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilen vergi değerlerini ifade ettiği, vergi değerinin tespitinde, kayıtlı değerin (emlak vergisi değeri) beyan dönemini takip eden yıllarda Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre hesaplanacak değerden az olmamak üzere mükellef tarafından beyan edilen değerin, her yıl için Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca belirlenmiş olan yeniden değerleme oranında artırılması suretiyle tespit olunacağı, bu maddenin uygulanmasında işlemin yapıldığı yıl için herhangi bir artış oranının dikkate alınmayacağı hükme bağlanmış olup, bu maddenin uygulanmasına yönelik olarak çıkarılan Harçlar Kanunu Genel Tebliği hükümlerinde de tapu harcı uygulaması açısından kayıtlı değerin beyan dönemini takip eden yılda Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre beyan edilen emlak vergisi değerine, takip eden yıllarda ise bir önceki yıl için belirlenen değere yeniden değerleme oranı uygulanmak suretiyle tespit olunacağı açıklanmıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298. maddesinin verdiği yetkiyle Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenip her yılın Aralık ayında ilan edilen yeniden değerleme oranları; 1994 yılı için % 107.6, 1995 yılı için ise % 99.5, olarak belirlenmiştir.
Bu hükümlerden, 1994 yılı genel beyan döneminde taşınmazın emlak vergisi değerinin asgari birim değeri veya bu değerden düşük olmamak şartıyla beyan edilen değer olduğu, 1995 yılında tapu harcına esas alınacak değerin, 1994 yılı için tespit edilen yeniden değerleme oranının (% 107.6) uygulanması suretiyle bulunacağı, 1996 yılında tapu harcına esas alınacak değerin ise, 1995 yılı için hesaplanan değere 1995 yılı için tespit edilen yeniden değerleme oranının (% 99.5) uygulanması ile bulunacağı, 1996 yılında tapuya tescil edilen taşınmaz için alınacak tapu harcının matrahının bu miktardan düşük olmayacağı öngörülmüştür.
Dosyanın incelenmesinden yükümlüler tarafından 11.4.1996 tarihinde 350.000.000 lira bedelle satın alınan taşınmazın 1994 yılında beyan edilen 250.000.000 lira emlak vergisine esas değerine 1994 yılı için % 107.6 1995 yılı için % 99.5, olarak tespit edilen yeniden değerleme katsayı oranları da nazara alınarak yapılan hesaplama sonucunda 1.035.405.000 lira matrah ile beyan edilen değer arasındaki 655.408.000 lira matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat yapıldığı ve yapılan bu tarhiyatın yukarıda sözü edilen yasa hükümlerine uygun olduğu anlaşılmıştır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile temyiz konusu mahkeme ısrar kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Yükümlülerin 11.4.1996 tarihinde satın aldıkları gayrimenkule ait tapu harcının eksik ödendiğinden bahisle 1994 yılı genel beyan döneminde beyan edilen değerin yeniden değerleme oranında artırılması suretiyle tespit edilen matrah üzerinden ikmalen salınan kusur cezalı tapu harcının değişiklikle onanması yolundaki ısrar hükmü temyiz edilmiştir.
492 sayılı Harçlar Kanununun 61'inci maddesinde, değer ölçüsüne göre harca tabi işlemlerde (4) sayılı tarifede yazılı değerlerin esas alınacağı öngörülmüş, 63'üncü maddesinde de, kayıtlı değerin (emlak vergi değeri), beyan dönemini takip eden yıllarda Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre hesaplanacak değerden az olmamak üzere mükellef tarafından beyan edilen değerin, her yıl için Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca belirlenmiş olan "yeniden değerleme oranı" nda artırılması suretiyle tespit olunacağı, bu maddenin uygulanmasında işlemin yapıldığı yıl için herhangi bir artış oranının dikkate alınmayacağı kurala bağlanmış, bu maddenin uygulanmasına yönelik olarak çıkarılan 21 Seri Numaralı Harçlar Kanunu Genel Tebliğinde ise, tapu harcı uygulaması açısından kayıtlı değerin beyan dönemini takip eden yılda Emlak Vergisi Kanunu hükümlerine göre beyan edilen emlak vergi değerine, takip eden yıllarda ise bir önceki yıl için belirlenen değere yeniden değerleme oranı uygulanmak suretiyle tespit olunacağı açıklanmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298'inci maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yeniden değerleme oram 1994 yılı için % 107.6, 1995 yılı için ise % 99.5 olarak belirlenmiştir.
Belirtilen hükümlere göre, 1994 yılı genel beyan döneminde taşınmazın emlak vergisi değeri, asgari birim değeri veya bu değerden düşük olmamak şartıyla beyan edilen değer olup, 1995 yılında tapu harcına esas alınacak değerin 1994 yılı için tespit edilen yeniden değerleme oranının uygulanması, 1996 yılında tapu harcına esas alınacak değerin ise, 1995 yılı için hesaplanan değere 1995 yılı için tespit edilen yeniden değerleme oranının uygulanması suretiyle bulunması ve 1996 yılında tapuya tescil edilen taşınmazın tapu harcına esas matrahının bu tutardan düşük olmaması gerekmektedir.
Olayda, yükümlülerin satın aldıkları taşınmaz için 1994 yılı genel beyan döneminde beyan edilen vergi değerine önce 1994 yılı yeniden değerleme oranının uygulanması suretiyle 1995 yılı tapu harcına esas değerin, sonra bu değere 1995 yılı yeniden değerleme oranı uygulanarak 1996 yılı tapu harcına esas alınacak değerin bulunması karşısında yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık bulunmadığın tarhiyatın tadili yolundaki ısrar kararı hukuka uygun görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Ankara 3. Vergi Mahkemesinin 23.11.1999 günlü ve E: 1999/769, K: 1999/812 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 1.12.2000 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY:
Temyize konu direnme kararı ile Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararı arasındaki uyuşmazlık Harçlar Kanununun 63'üncü maddesi uyarınca, tapu tescil işlemlerinin yapıldığı tarihte geçerli kayıtlı değerin tespitinde uygulanacak yöntem farklılığından kaynaklanmaktadır.
Davada, anılan maddenin düzenlemesine dayanılarak yargı kurulabilmesi için, Harçlar Kanununun tapu harçları ile ilgili tarifesinde bu maddeye veya "kayıtlı değer" ölçütüne yapılmış bir göndermenin bulunması gereklidir. Oysa; adı geçen Kanunun tapu ve kadastro işlemlerinde alınacak harçlarla ilgili 4 sayılı Tarifesinin 20'nci fıkrasının (a) bendinde; gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulun devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden harç alınacağı öngörülmüş bulunmaktadır. Bendde, emlak vergisi değerine yapılan gönderme, kayıtlı değere değil; Emlak Vergisi Kanununun ilgili hükümlerine yapılan göndermedir. Zira; Kanun aynı Tarifenin değişik bentlerinde, "kayıtlı değer" ölçütüne açık göndermede bulunmak suretiyle, bu ölçütü, "emlak vergisi değeri" ölçütünden ayrı tutmuştur. Emlak Vergisi Kanununun emlak vergisi değerinin tespitine ilişkin hükümlerinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde ise, dört yılda bir emlak vergisi beyannamesinde gösterilen değerin her yıl yeniden değerleme oranına göre artırılması esası yoktur. Hukuki durum bu olunca; esasen tapu tescilinden önceki beyan döneminde bildirilen emlak vergisi değerine sonraki yıllar için yeniden değerleme oranının uygulanması suretiyle harç matrahının tespiti yerinde olmadığından; bu oranın nasıl uygulanması gerektiği yolunda tartışma çıkarılması isabetli değildir.
Açıklanan bu nedenle, temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, davacının talebi açısından yerinde bulunan direnme kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından; istemin reddi gerekeceği oyu ile aksi yolda verilen karara karşıyım.