Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu

GVK 94. maddenin 6. fıkrasının sözü edilen (ii) alt bendinde ’yatırım indirimi’ ibaresi yer almasa dahi, kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlardan vergi kesintisi yapılmasını öngördüğünden ve kazancın yatırım indirimini içeren tutarı kurumlar vergisiyle vergilendirilmediğinden stopaja tabi tutulmasında Yasa’ya aykırılık yoktur. GVK 94/6 maddesinin (b) bendinin (ii) işaretli alt bendine ’Yatırım İndirimi Dahil’ ibaresini ekleyen Bakanlar Kurulu Kararı’nın açıklayıcı mahiyetten öte bir özelliği bulunmamaktadır. Bundan dolayı, 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın eki kararın 2. maddesinin (b) bendi (ii) alt bendinde parantez içinde yer alan (yatırım indirimi dahil) ibaresinin iptali yolundaki kararda hukuka uygunluk bulunmamıştır. İstemin Özeti: 25.08.1999 günlü ve 23797 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın eki kararın 2. maddesinin (b) bendinin (ii) alt bendinde parantez içinde yer alan (yatırım indirimi dahil) ibaresinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Davayı inceleyen Danıştay kararıyla; Anayasa’nın 73. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun mükerrer 45. maddesinin birlikte incelenmesinden Bakanlar Kurulu’nun vergi koyma, değiştirme veya kaldırma yetkisinin olmadığı, sadece Anayasa ve Kanunlarla tanınmış bulunan yetki çerçevesinde oranları belirleme yetkisinin bulunduğu, idare, kanun hükmünün uygulanması sırasında ortaya çıkabilecek sorun ve uyuşmazlıkları önlemek amacıyla bir düzenleme yapma yetkisine sahip ise de, bu yetkisini vergi kanunlarında belirlenen sınırları aşmadan kullanmak zorunda olduğu, 193 sayılı Kanun’un 94. maddesinin 6. fıkrasının (b) bendinin (ii) alt bendindeki ’Kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlardan’ tevkifat yapılacağı yolundaki hükme rağmen Bakanlar Kurulu Kararı ile yatırım indiriminden faydalanan kurumlar vergisine tabi kurumların, yatırım indiriminden faydalandıkları tutarın tevkifata tabi tutulmasını sağlayacak bir biçimde düzenleme yapıldığı ve Kararnamenin 2. maddesinin (b) bendinin (ii) alt bendinde parantez içinde (yatırım indirimi dahil) ibaresi eklendiği ancak, Bakanlar Kurulu’nun kanunla vergi kapsamına alınmayan bir konu hakkında parantez içi bir hükümle tevkifat oranı belirlemesine hukuken olanak bulunmadığı, yatırım indirimi müessesesinin özel bir uygulama olduğu, bu uygulamanın kanunun diğer bölümlerinde yer alan istisna hükümleri kapsamında değerlendirilemeyeceği, 193 sayılı Kanun’un 4369 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükümlerine göre yatırım indiriminin tevkifata tabi olması ve bu uygulamanın uzun yıllar devam etmesinin değişik 94. maddesinin 6. fıkrasının (b) bendinin (ii) alt bendindeki hükmün kanun vazıınca değiştirilmesi karşısında hukuken hiçbir sonuç doğuramayacağı, kanunun lafzı açıkken gerekçesi gözönüne alınarak yatırım indiriminin istisna uygulaması olduğu sonucuna da varılamayacağı, yeni düzenlemede 202 sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği günden beri vergi kanunlarında yer alan ’indirim’ ifadesinin madde metninden çıkarılarak bu konudaki tevkifatın sadece Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 1 numaralı bendi dışında kalan kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlara inhisar ettirildiği, istisnaları düzenleyen bu maddede ise yatırım indiriminin yer almadığı, nitekim sözü edilen 94. maddenin altıncı fıkrasının (b) bendinin (i) alt bendinde bu hukuki durumu açıkça izah eder şekilde indirim ve istisnalardan tevkifat yapılacağının belirtildiği ve indirim ve istisna kavramlarının farklı müesseseleri düzenlediği gözönüne alınarak indirim sözcüğünün madde metninden çıkarılmadığı, vergiden istisna edilmiş bir kazanç ve irat olmadığı anlaşılan yatırım indiriminden faydalanılan tutarın bu konuda sadece tevkifat oranlarını belirleme yetkisi bulunan Bakanlar Kurulunca, tevkifata tabi tutulması yolunda yapılan düzenlemede Yasa’ya uyarlık görülmediği gerekçesiyle 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nda yer alan (yatırım indirimi dahil) ibaresini iptal etmiştir. Karar: 25.08.1999 günlü ve 23797 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın eki kararın 2. maddesinin (b) bendinin (ii) alt bendinde parantez içinde yer alan (yatırım indirimi dahil) ibaresinin iptaline dair Danıştay kararı, Başbakanlık ve Maliye Bakanlığınca temyiz edilmiştir. Uyuşmazlık 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın eki kararın 2. maddesinin (b) bendi (ii) alt bendinde parantez içinde yer alan (yatırım indirimi dahil) ibaresinin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6. fıkrasının (b) bendi (ii) alt bendine aykırı olup olmadığının tespitine ilişkin bulunmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6. fıkrasının 4369 sayılı Kanunla değişik ve 01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren (b) bendinin (ii) alt bendinde; dağıtılsın dağıtılmasın kurumlar vergisine tabi kurumların, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1 numaralı bendi dışında kalan kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarından tevkifat yapılacağı maddenin son fıkrasında da Bakanlar Kurulu’nun bu maddede yer alan tevkifat nispetini her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır. Bu yetkiye dayanılarak yayımlanan 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın eki kararın 2. maddesinin (b) bendinin (ii) işaretli alt bendine parantez içi hükümle ’yatırım indirimi dahil’ ibaresi eklenmiş ve tevkifat oranı % 5 olarak belirlenmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun Muaflık ve İstisnalar ile ilgili ikinci kısmının sonuna sekizinci bölüm olarak 202 sayılı Kanun’un 16. maddesiyle eklenen yatırım indiriminin mahiyetini açıklayan ek 1. maddede; ticari veya zirai kazançlar üzerinden vergiye tabi mükelleflerin yatırım indiriminden faydalanması kabul edilmiş bulunan yatırımları kapsamında yaptıkları ve müteakip vergilendirme döneminde yapmayı öngördükleri yatırım harcamalarının bu bölümde belirlenen şartlar dahilinde ilgili kazançtan indirileceği öngörülmüştür. Yatırım indirimi, 01.01.1994 tarihine kadar Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ’istisnalar’ başlıklı 8. maddesinin 9. fıkrasında yer almakta iken, 3946 sayılı Yasa’yla yürürlükten kaldırılmış ancak, yatırım indirimi tutarı, 193 sayılı Kanun’un 94. maddesinin 6. fıkrasının (b) alt bendinin atıfta bulunduğu 75. maddenin 3946 sayılı Kanunla değişik 4. bendinde yer alan ’indirim ve istisna’ ifadelerine dayanılarak 1998 yılına kadar vergi tevkifatına tabi tutulmuştur. 75. maddenin 2. fıkrasının 4. bendi de, 4369 sayılı Yasa’yla değiştirilerek, dar mükellef kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi ve fon payı düşüldükten sonra kalan kısmının menkul sermaye iradı olduğu açıklanmış ve söz konusu bent hükmünün tam mükellef kurumlar açısından uygulanabilirliği ortadan kaldırılmıştır. Yatırım indirimi, belli bir kazanç tutarının vergi dışı kalmasını gerektirdiğinden yani kurumlar vergisi ile vergilendirilmemesi sonucunu doğuran bir vergisel avantaj niteliği taşıdığından istisnadan özü itibarıyla farkı bulunmamaktadır. Esasen yıllarca bir vergi istisna rejimi olarak uygulanmış ve yargının çeşitli kararlarında ’istisna’ olduğu vurgulanarak bu niteliği süreklilik kazanmıştır. 94. maddenin 6. fıkrasının (b) bendinde değişiklik yapan 4369 sayılı Yasa’nın gerekçesinde de; yeniden düzenlenen (b) bendinde kurumlar tarafından temettü vergilemesi ile ilgili olarak yapılacak stopajın üç alt başlık altında düzenlendiği, buna göre tam ve dar mükellef kurumların indirim ve istisna kazançları üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın gelir vergisi stopajı yapacakları, örneğin yatırım indiriminden yararlanan bir kurumun, yararlandığı yatırım indirimi tutarı üzerinden belirlenen oranda stopaj yapacağı bu stopaj için kazancın dağıtımının beklenmeyeceği açıklanmıştır. 94. maddenin 6. fıkrasının (b) bendinin (ii) ve (iii) alt bentleri farklı sistemleri düzenleyen kurallar koymuştur. (iii) alt bendi dar mükelleflerle ilgili olup, (ii) alt bendine göre kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlardan vergi kesintisi yapılacağı için, (iii) alt bendinde vergi mükerrerliğini önlemek, indirim ve istisnaları tekrar kesinti dışı tutabilmek amacıyla indirim sözcüğünün kullanıldığı anlaşılmaktadır. Sonuç olarak, 94. maddenin 6. fıkrasının sözü edilen (ii) alt bendinde yatırım indirimi ibaresi yer almasa dahi, kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlardan vergi kesintisi yapılmasını öngördüğünden ve kazancın yatırım indirimini içeren tutarı kurumlar vergisiyle vergilendirilmediğinden stopaja tabi tutulmasında Yasa’ya aykırılık bulunmamaktadır. Bu durumda Bakanlar Kurulu Kararı’nın açıklayıcı mahiyetten öte bir özelliği bulunmamaktadır. Kaldı ki, bu açıklamanın getirilmemiş olması halinde dahi yatırım indirimine isabet eden kazanç tutarının vergi tevkifatına tabi olacağı açıktır. 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın eki Kararın 2. maddesinin (b) bendi (ii) alt bendinde parantez içinde yer alan (yatırım indirimi dahil) ibaresinin iptali yolundaki kararda hukuka uygunluk bulunmamıştır. Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, Danıştay kararının bozulmasına, oyçokluğu ile karar verildi. X KARŞI OY: Bakanlar Kurulu’nun 99/13230 sayılı Kararı’na Ek Karar’ın 2. maddesinin (b) bendinin (ii) alt bendinde parantez içinde yer alan ’yatırım indirimi dahil’ ibaresinin iptali yomundaki Daire kararı temyiz edilmiştir. Dava konusu düzenleme, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6/b) bendinin (ii) işaretli alt bendine dayandırılmıştır. Maddenin ilk fıkrasının (6/b) işaretli bendi, 4369 sayılı Yasa’nın 48. maddesiyle 01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe konulmuştur. Bu bendin (i) alt bendi, Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı, (iii) alt bendi ise aynı fıkranın (4) numaralı bendinde belirtilen menkul sermaye iratlarından yapılacak vergi tevkifatını düzenlemektedir. Bilindiği gibi (i) alt bendi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin ilk fıkrasının (1) işaretli bendiyle kurumlar vergisinden müstesna tutulan iştirak kazançlarının menkul sermaye iradı sayılan kısmından yapılacak tevkifatı göstermektedir. (iii) alt bendi ise dar mükelleflerin iştirak kazançları dışındaki kazançlarının menkul sermaye iradı sayılan kısmından yapılacak tevkifatla ilgilidir. Davaya konu yapılan düzenlemenin dayandığı (ii) alt bendi ise dağıtılsın, dağıtılmasın kurumlar vergisine tabi kurumların, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin (1) numaralı bendi dışında kalan kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarını vergi tevkifatına tabi tutmuştur. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin birinci fıkrasında dar mükellefiyete tabi kurumlar dahil madde devamında yazılı kurum kazançlarının kurumlar vergisinden müstesna olduğu kurala bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (6/b) bendinin (ii) işaretli bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulan kurumlar vergisinden müstesna kazançların, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde yer alan kazançlar olduğunda kuşku yoktur. (ii) alt bendi, bu maddenin (1) numaralı bent dışında kalan kurumlar vergisinden müstesna kazançların tevkifata tabi olduğunu kurala bağladığından, tevkifata tabi kazançların; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin birinci fıkrasının (2), (4) ve (5) numaralı bentlerinde kurumlar vergisinden müstesna kazançlardan ibaret kaldığı açıktır. Anılan maddenin bu üç bendinden hiçbiri yatırım indirimleriyle ilgili değildir. Kararda da belirtildiği gibi bu maddenin 3946 sayılı Yasa ile değişmeden önceki (9) numaralı bendinde kurumlar vergisinden müstesna tutulan yatırım indiriminden yararlanan kazançlar, 4108 sayılı Yasa ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinin parantez içi kuralında yapılan değişiklikle menkul sermaye iradı olmaktan da çıkarılmıştır. Dolayısıyla, yatırım indirimi tutarının kurumlar vergisinden müstesna olduğunu öngören herhangi bir düzenleme kalmamıştır. Kurumlar vergisinden müstesna tutulmamış bir kazancın bir idari işlemle Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin ilk fıkrasının (6/b) bendinin (ii) alt bendine göre tevkifata tabi tutulmasına da, Anayasa’nın 73. maddesinde öngörülen ’Yasallık İlkesi’ne aykırılığı sebebiyle olanak bulunmamaktadır. Esasen, vergilendirilmesi gereken bir gelir veya kazancın yukarıda sözü edilen Anayasal düzenleme gereği, ancak Yasanın açık bir kuralıyla vergi konusu dışına çıkarılmasını ifade eden istisna uygulamasının, geçmişte yürürlükte bulunan bir uygulamanın yorumlanması suretiyle geçerli kılınmasına da, Yasa Koyucu’nun yerine geçerek kural koymak anlamına geleceğinden olanak bulunmamaktadır. Nitekim, 30.11.2000 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe konulan 4605 sayılı Yasa’nın 4. maddesi ile dava konusu düzenlemenin dayandırıldığı (ii) alt bendindeki kural, değiştirilerek yeniden düzenlenmiş ve yeni düzenleme 30.11.2000 tarihinde yürürlüğe konulmuş olduğundan, dava konusu düzenlemede yer alan ’yatırım indirimi dahil’ ibaresinin iptali yolundaki Danıştay kararına karşı yapılan temyiz isteminin reddi gerektiği görüşünde olduğumuzdan karara katılmıyoruz.