Danıştay Üçüncü Daire

1. Gider unsuru olarak defterlere kaydedilmiş olan faturaların gerçek giderleri yansıtmadığı sonucuna ulaşılarak ve bu faturalar tutarının gider kayıtlarından çıkarılması suretiyle tarhiyat yapılmış olması hallerinde de; vergilenen işletmenin elde ettiği hasılatın gider yazılması suretiyle sağlanması zorunlu bulunuyorsa ve hasılatı sağlayan giderlerin tespiti de mümkün ise gideri tespite yönelmek ve tespit edilen giderin defter kayıtlarına ayrıca yansıtılmış olup olmadığı da dikkate alınarak sonuca ulaşmak gerektiği; 2. Kömür ocaklarında havalandırma bacası inşaatında kullanılan malzemelerin, bu bacaların yılda birkaç kez yer değiştirmesi nedeniyle aynı yıl içinde tüketildiği, bacaların bir yıl içinde ekonomik ömrünü tamamladığı hususu araştırılmadan amortisman yoluyla itfası gerekeceği yönündeki hüküm tesisinde hukuka uygunluk görülmediği hk. İstemin Özeti : Kömür üretimi ve satışı işiyle uğraşan davacı şirketin 1995 takvim yılı hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak adına re'sen salınan kurumlar ve geçici kurumlar vergileri ve fon payı ile bu vergilere ve fon payına bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezaları ve birinci derece usulsüzlük cezalarına karşı açılan davayı; inceleme elemanınca bulunan kayıtlara intikal ettirilmeyen hasılata ilişkin matrah farkına yönelik davacı iddialarının araştırılması amacıyla verilen ara kararı üzerine yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen bilirkişi raporunda, 632.051.432 lira hasılat farkı tespit edildiği, sözkonusu bilirkişi raporunun mahkemelerince aynen benimsendiği, bu matrah farkının 632.051.432. liraya isabet eden kısmında kanuna aykırılık bulunmadığı, lastik giderlerine yönelik olarak bulunan matrah farkına gelince davacı şirket tarafından gider kaydedilen faturaları düzenleyen (...)'ın faturaların düzenlenme tarihlerinden daha önce işini terk ettiğini, yükümlü şirketi tanımadığını, faturalardaki imzanın kendisine ait olmadığını ifade ettiği ve sözkonusu faturaların, defter ve belgeler arasında fotokopilerinin bulunduğunun anlaşılması nedeniyle sahte olduğu sonucuna ulaşıldığından, sözü edilen matrah farkında yasal isabetsizlik bulunmadığı ödenen nakden teminatlar ile arazi kullanma bedellerine ilişkin katma değer vergilerinin gider olarak kabul edilmeyerek matraha eklenmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı, belgesi bulunmayan gider kaydına ilişkin matrah farkına gelince; bilirkişi raporunda gider kaydedilen tutarın katma değer vergisi olduğu sehven kaydedildiğinin tespit edildiği, bilirkişi raporunun Mahkemelerince de aynen benimsendiği, sözü edilen matrah farkında yasal isabetsizlik bulunmadığı, ayrıca 1995 takvim yılı defterlerine gider olarak kaydedilen 27.12.1994 tarihli fatura tutarının gider toplamından çıkarılması gerektiğinden dönem kazancına eklenmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı, öte yandan, inceleme elemanınca davacı şirketin aktifine kayıtlı binek otomobili ve ambulansın özel işlerde kullanıldığı yolunda somut bir tespit bulunmadan tamamı gider kaydedilen benzin harcamalarının yarısının dönem matrahına eklenmesinde isabet görülmediği kömür üretim ocaklarında yapılan galeri yapımlarının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesi uyarınca amortisman mevzuuna girdiği, bu nedenle davacı şirket tarafından inşaat malzemeleri harcamalarının tamamının bir gider kaydedilmesinde isabet bulunmadığından, bu yönden bulunan yılda matrah farkında kanuna aykırılık görülmediği, öte yandan mahsup döneminin geçmiş olması nedeniyle geçici vergi aslının aranmayacağı, kesilen kaçakçılık cezalarına gelince; matrah farkının davacı şirketin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu bulunmuş olması nedeniyle, sahte fatura dışındaki matrah kalemleri üzerinden yapılan tarhiyata kusur cezaları uygulanması gerektiği, ayrıca 213 sayılı Kanunun 352/13. maddesi uyarınca kesilen usulsüzlük cezalarında kanuna aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle kısmen kabul ederek kurumlar vergisi ve fon payını 12.024.346.789 lira matrah farkı üzerinden tadil eden, sözü edilen matrah farkı üzerinden kesilen kaçakçılık cezalarının, 1.897.700.092. lira matrah farkına isabet eden kısmını kusur cezalarına çeviren, 10.126.646.697 lira matrah farkına isabet eden kısmını ise onayan, kaçakçılık cezalarının fazlası ile geçici kurumlar vergisini kaldıran, usulsüzlük cezalarını onayan (...) Vergi Mahkemesinin kararının; davacı şirket tarafından Mahkemece 632.051.432 lira üzerinden tadil edilen kayıtdışı hasılata ilişkin matrah farkı dışındaki matrah farkları hususunda inceleme ve araştırma yapılmadan karar verildiği, 163.000.000.000 lira hasılatın elde edilebilmesi için dava konusu faturalar içeriği lastik tüketiminin gerekli olduğu, ayrıca galerilerde bulunan havalandırma bacalarının yılda birkaç kez değiştirilmesi zorunlu olduğundan, bunlar için kullanılan inşaat malzemelerinin tamamının doğrudan gider yazılabileceği, davalı idare tarafından ise; kayıtdışı hasılat ve davacının aktifine kayıtlı binek otomobili ve ambulansa ilişkin benzin harcamaları nedeniyle bulunan matrah farkları üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta kanuna aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istemleridir. Karar : Temyize konu (...) Vergi Mahkemesi kararının, kayıtlara intikal ettirilmeyen kömür satış hasılatı ile aktife kayıtlı ambulansa ilişkin benzin harcamalarının tamamının, nakdi teminat ve arazi kullanma bedellerine ilişkin katma değer vergilerinin, 1995 yılına ait olmayan fatura ve belgesi bulunmayan taşeron giderinin kayıtlara gider olarak intikal ettirilmesi nedeniyle bulunan matrah farklarına ilişkin hüküm fıkraları aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüştür. Kararın (...) Lastik Sanayi ve Anonim Şirketi Bayii ...'dan alınan lastiklere ait tutarların gider olarak yazılması nedeniyle bulunan matrah farkına ilişkin hüküm fıkrasına gelince; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde gerçek gelirin vergilendirileceğinin benimsenmiş olması ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesi ile bu vergi yönünden de aynı esasa göre vergilendirme yapılacağına ilişkin olarak göndermede bulunulmuş olması, öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve sağlanması olduğunun düzenlenmiş bulunması karşısında; matrahın re'sen takdir yolu ile oluşturulması gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın geliri araştırmaya ve tesbite yönelmek zorunludur. Bu nedenlerle gider unsuru olarak defterlere kaydedilmiş olan faturaların gerçek giderleri yansıtmadığı sonucuna ulaşılarak ve bu faturalar tutarının gider kayıtlarından çıkarılması suretiyle tarhiyat yapılmış olması hallerinde de vergilenen işletmenin elde ettiği hasılatın gider yapılması suretiyle sağlanması zorunlu bulunuyorsa ve hasılatı sağlayan giderin saptanabilmesi de mümkün ise gideri saptamaya yönelmek ve saptanan giderin defter kayıtlarının ayrıca yansıtılmış olup olmadığı da dikkate alınarak bir sonuca varılması gerekmektedir. Uyuşmazlık konusu olayda da, davacı şirketin yasal defterlerine gider olarak kaydettiği iç ve dış lastik alımına ilişkin 5 adet faturanın yapılan incelemelerle sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu sonucuna ulaşılması üzerine gider kaydının kabul edilmeyerek dönem kazancına ilave edildiği ve bu nedenle cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmakta ise de; kömür üretimi sırasında kullanılan ve davacı şirketin aktifine kayıtlı bulunan araçlar için yapılan lastik harcamaları; araçlarda kullanılan lastiklerin kullanım süresi, katedilen yol, arazi şartları ve taşınan yükün ağırlığına bağlı olarak değişiklik göstereceğinden, davacı şirketin dönem başı dönem sonu lastik mevcutları ve dönem içi lastik alışları da dikkate alınarak, şirketin aktifine kayıtlı araçların katettiği yola göre kullanılması gereken lastik miktarının teknik bilgiye sahip kişi ve kuruluşlardan sorularak araştırılması ve elde edilen bilgilere göre yaptırılarak bilirkişi incelemesi sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken Mahkemece, sözü edilen fatura tutarlarlarının gider kabul edilmemesi suretiyle verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir. Kararın kömür ocaklarındaki tesislerin yapımında kullanılan inşaat malzemelerine ilişkin harcamaların tamamının gider yazılması nedeniyle bulunan matrah farkına ilişkin hüküm fıkrasına gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesinde; işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde uyarınca gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısmındaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil ettiği belirtilmiştir. Olayda yasal defterlere tamamı gider olarak kaydedilen ve kömür ocaklarındaki tesislerin yapımında kullanılan inşaat malzemelerine ilişkin harcamaların amortisman usulü ile yok edilmesi gerektiğinden bahisle 1.103.250.850 liralık gider kaydının 827.438.138 liralık kısmının kabul edilmeyerek dönem kazancına ilave edildiği ve bu nedenle cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmakta olup, davacı şirket tarafından sözü edilen inşaat malzemelerinin kapalı ocakların havalandırılması için gerekli olan havalandırma bacalarının yapımı için kullanıldığı ve bu bacaların yılda birkaç defa yerlerinin değiştirilmesi zorunlu olduğundan ve yapıldığı yıl içinde fonksiyonunu tamamlayarak atıl hale geldiği ileri sürüldüğünden, sözkonusu tesislerin, yukarıda sözü edilen hüküm uyarınca bir yıldan fazla kullanılıp kullanılmadığı ve yıpranmaya, aşınmaya maruz bulunup bulunmadığının tespiti açısından bu iddianın, kömür ocaklarının bulunduğu arazinin konumu da dikkate alınmak suretiyle araştırılarak gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılarak sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, mahkemece sözü edilen tesislerin amortisman mevzuuna girdiği kabul edilmek suretiyle verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir. Öte yandan, inceleme elemanınca davacı şirket tarafından tamamı gider kaydedilen ambulansa ve binek otomobiline ilişkin benzin harcamalarının yarısının gider toplamından çıkarılması gerektiğinden sözedilerek dönem matrahına eklendiği anlaşılmakta olup, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin 4008 sayılı Kanun'un 24. maddesiyle değişen 5. bent hükmü karşısında, safi kazancın tespitinde binek otomobillerine ait giderlerin yarısının, ambulansa ait giderlerin ise tamamının indirilebileceği hususu dikkate alınmak suretiyle yapılan benzin harcamalarının ne kadarının binek otomobiline, ne kadarının ambulansa ilişkin olduğu hususu araştırılarak ve gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken, Mahkemece sözkonusu araçların, özel işlerde kullanıldığı yolunda somut bir tespit bulunmadığından bahisle, yapılan benzin harcamalarının tamamının gider kaydedilebileceği sonucuna ulaşılarak verilen kararda da yasal isabet görülmemiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile kaçakçılık ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği hükme bağlanmıştır. Olayda, aynı fiil nedeniyle kaçakçılık ve usulsüzlük cezalarının birlikte kesildiği anlaşılmakta olup, sözü edilen hüküm uyarınca sadece miktar itibariyle ağır olan kaçakçılık cezasının kesilmesi gerektiğinden dava konusu usulsüzlük cezalarını onayan mahkeme kararında da yasal isabet bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle taraflar temyiz istemlerinin kısmen kabulü ile (...) Vergi Mahkemesi Kararının, (...)'dan alınan lastik faturaları, kömür ocakları tesislerinin yapımında kullanılan inşaat malzemeleri ve binek otomobile ait benzin harcamalarının gider kaydedilmesi nedeniyle bulunan matrah farkları ile usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasına, tarafların öteki hususlara yönelik temyiz istemlerinin ise reddine ve kararın bu hususlara ilişkin hüküm fıkralarının onanmasına, davaya konu vergi ve ceza ihbarnamesinde geçici vergi aslı aranmadığı hususunda dikkate alınması gerektiğine, fon payı ile ...'dan alınan lastik faturalarına ilişkin matrah farkı yönünden oyçokluğu, diğer kısımlarda ise oybirliği ile karar verildi. (*) (*) Ayrışık Oy: 3824 sayılı Kanunun 'Gelir ve Kurumlar Vergileri üzerinden alınan fonların birleştirilmesine ilişkin hükümler' başlıklı altıncı bölümünde yeralan 19. maddede; mükelleflerin beyannamelerinde hesaplayacakları fon payını ödeyecekleri düzenlenmiş, sonradan ikmalen ya da re'sen takdir yolu ile saptanacak matrah farkları üzerinden de ayrıca fon payı ödeyecekleri yolunda bir hükme yer verilmemiştir. Bölümün 20. maddesi hükmü ile de açık olarak mükelleflerin beyannamelerinde hesaplayacakları fon payının beyan, tarh, tahakkuk ve ödenmesi ile red ve iadelerine ilişkin usul ve esaslar hakkında Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları ile Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüştür. Kanuni düzenlemenin bu açıklığı karşısında 20. madde hükmünü bertaraf edecek ve vergi hukukunda açık Kanun hükmü ile cevaz verilmiş olmadıkça yasak olan kıyas uygulaması sonucu doğuracak şekilde, ikmalen ve re'sen saptanacak matrah farkları üzerinden de fon payı hesaplanacağı sonucunu çıkarmak olanaksızdır. Açıklanan nedenlerle, yükümlü temyiz isteminin cezalı fon payına ilişkin kısmının kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bu kısma ilişkin hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararının bu kısmına katılmıyorum. Ayrışık Oy: Dosyanın incelenmesinden yükümlünün (...) Lastik Sanayi Bayii'den aldığı lastik faturalarının sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu sonucuna varlığındann, bu kısma ilişkin yükümlü temyiz isteğinin reddi gerektiği görüşü ile kararın bu kısmına katılmıyorum.