Danıştay Yedinci Daire

Fason imalat işlerinde; fason imalat yapan şirket ile iş yaptıran şirket arasında VUK'un 11. maddesinde yer alan müteselsil sorumluluk müessesesinin KDV yönünden işletilebilmesi için söz konusu şirketlerin aralarında vergi ziyaına uğratma yönünde irtibatın bulunması gerekir. İstemin Özeti: Davacı şirketin, yaptırdığı fason dikim işçiliği nedeniyle ödediği katma değer vergilerinin, bu şirket tarafından vergi dairesine intikal ettirilmediğinden bahisle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesi uyarınca davacı adına tarh edilen katma değer vergisinin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davayı; Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesindeki müteselsil sorumluluğun katma değer vergisi ihtilaflarına uygulanabilmesi için gerçek mal alım satımı olmadan, komisyon karşılığında fatura temin edildiğinin, yahut kişi ve kuruluşlar arasında vergi ziyaına uğratma yönünden bir irtibat bulunduğunun idarece tespit edilmesi veya hükme esas alınabilecek bir izlenim edinilmesinin şart olduğu olayda, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığı inceleme raporuyla tespitli bulunan şirketin tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalara karşı tarhiyat öncesi uzlaşmaya vardığı, ancak uzlaşılan vergi ve cezaları ödemediği, dolayısıyla olayda, gerçek mal alım satımı olmadan komisyon karşılığında fatura temin edildiğinin sabit olduğunun anlaşıldığı; bu itibarla, bu alım satıma taraf olan davacı şirket adına müteselsil sorumlu tutularak düzenlenen isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle redden Vergi Mahkemesi kararının; iş yaptıran şirket ile aralarında vergi ziyaına uğratma yönünde bir irtibat bulunduğu tespit edilemediğinden, Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesindeki şartların gerçekleşmediği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir. Karar: Uyuşmazlık, fason imalat yapan şirketin, davacı şirkete yaptığı fason dikim işçiliği karşılığında kestiği faturalarda yer alan katma değer vergilerini davacı şirketten tahsil ettiği halde, bu tutarları vergi dairesine intikal ettirmediği yolundaki vergi inceleme raporuna istinaden, ödenmeyen katma değer vergilerinin tahsili amacıyla, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesi uyarınca, müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlenmesinden doğmuştur. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesine 3239 sayılı Kanun'un 2. maddesiyle eklenen 3. fıkrasında, mal alım, satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde, verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar, aralarında zımnen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanların müteselsil sorumlu tutulacakları öngörülmüştür. Bu maddenin gerekçesinde ise, kesilen vergilerin ve tahsil edilen katma değer vergilerinin mutlaka vergi dairesine yatırılmasının amaçlandığı, vergiyi kestiği halde veya tahsil ettiği halde vergi dairesine yatırmayanları zorlamak ve bu görevlerini yerine getirmelerini sağlamak için alım satıma taraf olanlar ve hizmetten yararlananlar müteselsil sorumlu tutularak, gerçek yükümlünün bu görevini yapmasının sağlanmış olacağı belirtildikten sonra, katma değer vergisini tahsil edip vergi dairesine yatırmak zorunda olan bir kısım mükellefler tarafından, bu yükümlülüklerin yerine getirilmemesi amacı ile bir takım paravan firmalar kurulduğu, bu firmaların uhdelerinde önemli vergi birikmesine karşılık bu vergileri süresi içinde vergi dairesine yatırmadan ortadan kayboldukları, herhangi bir mal varlığı bulunmayan bu firmaların vergi borcunun tahsil edilemediği, söz konusu firmaların ise çoğu kez vergi kaçırmak amacıyla büyük alıcılar tarafından kurulduğu bu tür paravan şirket kurulmasını önlemek maksadıyla bu maddenin düzenlendiği vurgulanmıştır. Buna göre, 213 sayılı Kanun'un 11. maddesinin katma değer vergisi ihtilaflarına da uygulanacağı anlaşılmaktadır. Ancak, bu maddedeki müteselsil sorumluluğun katma değer vergisi ihtilaflarına uygulanabilmesi için, alım satıma taraf olan kişi ve kuruluşlar arasında vergiyi zıyaa uğratma yönünden bir irtibat bulunduğunun idarece tespit edilmesi veya hükme esas alınabilecek kuvvette bir izlenim edinilmesi şarttır. Dosyada mevcut vergi inceleme raporu ve eklerinin incelenmesinden davacı şirketin satın aldığı mal bedelini katma değer vergisi ile birlikte ödediği, faturaları yasal defterine kaydederek indirim konusu yaptığı, mal alımında bulunduğu şirket ile davacı şirket arasında vergiyi zıyaa uğratma yönünden bir irtibat bulunduğu hususunda da herhangi bir tespit yapılmadığı gibi, iddia da ileri sürülmediği anlaşılmaktadır. Bu durumda, yasaların kendisine yüklediği ödevleri eksiksiz yerine getiren iyi niyetli yükümlülerin mal aldığı kişilerin vergiyi ödeyip ödemediklerini takip etmesi ve onları bu yönde icrai bir güçle zorlaması mümkün olmayıp, bu kişilerin hareketlerinden sorumlu tutulması hukukun temel ilkelerine aykırı düşeceğinden, davacı şirketin mal alımlarıyla ilgili olarak Hazineye intikal ettirilmeyen katma değer vergilerinden sorumlu tutularak, 213 sayılı Kanun'un 11/3. maddesi hükmü uyarınca adına düzenlenen ödeme emrinde ve ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, mahkeme kararının bozulmasına, bozma kararı üzerine mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta hüküm tesisine gerek bulunmadığına, oy çokluğu ile karar verildi. Ayrışık Oy: Temyiz başvurusu; fason imalat nedeniyle imalat yapan firmaya ödenen katma değer vergisinin ilgili vergi dairesine ödenmemesinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesi uyarınca müteselsilen sorumlu tutulan davacı şirket adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davayı redden Vergi Mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkindir. Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda sözü edilen 11. maddesinin 3239 sayılı Kanunla eklenen 3. fıkrasının vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan şeklinde, mal alım ve satımı ve kıymet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananların, aralarında zımnen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanların müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlanmıştır. Fakat, maddenin ilk fıkrasıyla bağlantılı olarak, kesinti suretiyle tahsil olunan verginin vergi dairesine ödenmesinden asli olarak sorumlu olanlarla, birlikte müteselsilen sorumlu olanları ve bunların sorumluluk koşullarını düzenlemektedir. Fıkrada müteselsil sorumluluğun koşulu olarak kullanılan ibare aynen '(...) alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar, aralarında zımnen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanlar...'dır. Görüldüğü üzere, ibare, 'ile' bağlacı ve 'virgül' ile ayrılan üç ayrı cümlecikten oluşmaktadır. 'ile' bağlacıyla bağlanan ilk iki cümleciğin; yani, 'alım satıma taraf olanlar' ve 'hizmetten yararlananlar' cümleciklerinin, düzenlemede müteselsil sorumluluk için öngörülen iki ayrı durum olduğunda görüş ayrılığı yoktur. Görüş ayrılığı, üçüncü; yani, virgülden sonra gelen, 'aralarında zımnen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanlar' şeklindeki cümleciğin, müteselsil sorumluluğu doğurduğu tartışmasız olan ilk iki durumu niteleyen; başka anlatımla, bulunmadığı takdirde, ilk iki durumdan birinin varlığına karşın, müteselsil sorumluluğun doğuşunu engelleyen ek koşul ya da müteselsil sorumluluk doğuran üçüncü bir durum olup olmadığı konusundadır. Türk gramerinde 'virgül', 've' bağlacı yerine kullanılır ve o anlamı verir. Nitekim, fıkrada 4369 sayılı Kanunla yapılan ve üçüncü cümleciğin kapsamını genişletmek amacını taşıyan değişiklikte, virgül yerine 've'bağlacı kullanılarak, virgülün ilk iki cümlecik arasına alınması da, bunu göstermektedir. Ayrıca; ilk iki cümleciğe, üçüncü cümleciğin kendilerini niteliğini gösteren herhangi bir takı da eklenmiş değildir. Daha açık olarak; eğer, Kanun koyucu, üçüncü, cümlecikle ilk iki cümleciğe ek koşul getirmek istemiş olsaydı, ibarenin, 'alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlardan aralarında zımnen dahi olsa irtibat olduğu tespit edilenler' şeklinde yapılanması gerekirdi. Bu bakımdan; fıkranın söz konusu ibaresinin, müteselsil sorumlulukla ilgili birbirinden ayrı üç durumu öngördüğü; üçüncü durumunda da, vergi kesintisinden ilk fıkra uyarınca sorumlu olanlarla yapılan alım satıma taraf olanlar veya bunların yapmış oldukları hizmetten yararlananlar dışında kalan, ancak, asıl sorumlu ile verginin ödenmemesi konusunda açık yada kapalı şekilde irtibatı olanları kapsar şekilde yorumlanması; hem düzenlemenin cümle yapısı ve grameri açılarından yapılan sözel yoruma, hem de kanun koyucunun fıkrada 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle sürdürülen, amacına uygundur. Açıklanan bu nedenle, tahsil ettiği katma değer vergisini ilgili vergi dairesine ödemediğinde uyuşmazlık bulunmayan firmanın fason imalat hizmetinden yararlanan davacı Şirketin müteselsil sorumluluk esaslarına göre takip edilmesinde Kanuna aykırılık bulunmadığından; temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara karşıyım.